Эволюция учета до реформ Петра I (862- 1700 гг.)

Эволюция учета до реформ Петра I (862- 1700 гг.)

Особенности учета. Учет в России появился и развивался как учет государственный. На протяжении всей истории нашей страны бухгалтерский учет строился практически на одних и тех же принципах, обусловленных характером экономики и менталитетом людей. Разберем эти принципы.

1. Принцип примата государственной  собственности: государство является  собственником всего или почти  всего имущества, находящегося в  стране. Из этого принципа вытекает  необходимость в существовании  единого органа, регламентирующего  порядок учетных записей и  организацию учета. Данный принцип  возник в княжеском хозяйстве  вместе с зарождением русского  государства в 862 г. и распространением  варяжской техники учета.

2. Принцип материальной  ответственности: за каждый имущественный  объект отвечает строго определенное  лицо (материально ответственное  лицо) или группа лиц. Данный принцип  зародился в монастырском хозяйстве  под влиянием византийской учетной  мысли. Личная ответственность за  сохранность чужой (государственной, общественной, частной) собственности  легла в основу учета, сделав  контрольную функцию преобладающей. При этом ответственность была  не только материальной, но и  уголовной — личной. В случае  недостачи виновного избивали, лишали  жизни. Иван Семенович Пересветов, известный публицист XVI в., советовал в помещении складов прибивать к стенам кожу бывших кладовщиков, допустивших недостачу. Это было бы предупреждением для вновь принятых на работу. Принцип ответственности приводил к созданию весьма изощренной учетной техники, которая требовала строгого разделения учетных регистров, предназначенных для фиксации поступления и отпуска денег и других ценностей; последовательного проведения инвентаризаций (в которых учетные остатки сверялись с натурными, а не наоборот).

3. Принцип личной ответственности: человек — объект учета, ибо  каждый человек так или иначе подотчетен, возник в эпоху татарского ига вследствие введения подушной подати.

4.Впоследствии при переходе  к иной окладной единице —  со-хе1 и возникновении круговой  поруки мы сталкиваемся с новым  принципом коллективной ответственности: платеж несет общество, и недоимкалюбого из его членов возмещается остальными членами мира, общества (коллектива). Этот принцип доживет до наших дней в форме так называемой коллективной материальной ответственности.

5. Принцип урока, или твердого  задания: каждый работник должен  получить урок, т.е. сколько, какой  именноработы и в какие сроки он должен выполнить, привел к потребности ведения учета исполнения этого задания; широкое распространение получает учет сметных ассигнований, целевых средств, выполнения планов, фондирования и т.п.

6. Принцип коллации: все взаимные расчеты между лицами, участвующими вхозяйственной деятельности, должны быть выверены, широко поощрялся в торговле. В «Домострое» — правилах русской жизни XVI в., было выдвинуто следующее требование: «А которые в лавках торгуют: — ино с теми в вечере и на упокой, на всякую неделю, самому государю надо быть сличиться с ними в приходе и в расходе и купле, и продаже».

7. Принцип примата административных  правоотношений: обязательства перед  начальником всегда важнее обязательств  перед сторонними лицами. Из этого  принципа вытекает русское понимание  учета, прежде всего как обязанности, а отнюдь не необходимого средства  управления.

8. Принцип затратного  ценообразования: цены предметов  зависят от затрат, связанных  с их производством, восходит  к греческим мечтам о справедливой  цене. Последовательное его применение  выразилось в создании громоздкого  учета себестоимости и бесчисленной  отчетности, а также породило  немало трудностей в развитии  экономики, так как чтобы поднять  доходы, производители должны были  неизменно увеличивать издержки, что вело к нерациональному  использованию материальных, трудовых  и финансовых ресурсов, а также  к абсурду в нашей экономике.

9. Принцип приоритета  формы над содержанием, или обря-долюбия: внешний вид документов, их взаимосвязь, порядок и последовательность заполнения являются неотъемлемой частью учета; порядок важнее содержания; казаться важнее, чем быть. Этот принцип продолжает оказывать существенное негативное влияние на учет и является одной из первопричин отличия нашего учета от требований международных стандартов. Он сводит на нет значение всех методов учета, подменяя их документированием. Практически это выражается в том, что учет отказывается признавать недокументированные факты: нет документа — нет факта.

Все отмеченные принципы сформировались в допетровскую эпоху. Памятники тех лет сохранили сведения о бухгалтерском учете в государственном хозяйстве, монастырях, строительстве и промышленности, торговле.

Учет в государственном хозяйстве. Основу учета составляли инвентаризационные описи, выступавшие в виде дозорных книг. В начале каждого года (год начинался с 1 сентября) или в конце текущего года под руководством опытных дьяков составлялись окладные книги. Каждый приказ ведал сбором налогов и вел окладную книгу на ту область государства, которая закреплялась за данным приказом, для покрытия его расходов. Все записи в окладных, приходно-расходных книгах велись по городам, входившим в состав приказной области. В начале года каждому вписывались недоимки прошлых лет с указанием видов недоимок. Текущие записи выполнялись на основании первичных документов, причем по каждому городу учет велся по видам поступлений, было 127.

Сохранившиеся документы Поместного приказа показывают, что для записи расходных операций уже требовался оправдательный документ (выписка или роспись) или приказ начальствующего лица, причем каждый оправдательный документ должен был иметь резолюцию дьяка, в ведении которого находилось дело, а в тексте резолюции прописью проставлялась сумма, подлежащая выдаче.

Записи в учете выполнялись в ряде книг, содержание каждой записи включало: 1) дату (месяц, число, иногда год); 2) текст (наименование поставщика или контрагента, количество и качество поступивших предметов, цена за единицу, сумма); 3) отметку о характере купленного предмета (назначение предмета, когда была произведена покупка, кто покупал, кто составлял расходную смету); 4) расписку о получении денег; 5) отметку об употреблении приобретенных предметов.

При Алексее Михайловиче был создан специальный Приказ счетных дел. Его сотрудники систематически проводили ревизии счетных книг различных ведомств, проверяли выполнение ассигнований, выделенных под отчет послам, воеводам и другим должностным лицам, изымали в бюджет не использованные приказами денежные средства. Для проведения ревизии в других городах вызывали в Москву в Приказ целовальников с учетными книгами и оправдательными документами (очевидно, «бухгалтеров-ревизоров» было мало, поэтому вместо того, чтобы людей посылать к документам, документы везли в Приказ).

Учет в монастырских хозяйствах. Здесь существовал сложный порядок распределения хозяйственных обязанностей: управляющим был келарь, ему подчинялись казначей (ответственный за денежные суммы) и старцы (ответственные за разовые работы или отдельные виды материальных средств); кроме того, в отделениях монастырей — — выделялись приказчики (завхозы) и строители (ревизоры). Материально ответственными лицами должны были служить выборные целовальники. Интересный материал о распределении обязанностей в монастыре находим в Уставной грамоте строителю Киево-Печерской пустыни (1701).

В ней предусматривались: 1) инвентаризация и взыскание недостачи с предыдущего строителя; 2) материальная ответственность за все ценности распределяется солидарно с казначеем; 3) казначей хранит ключи от складов, а строитель опечатывает склады; 4) для денежных доходов открывается специальная книга, заполняемая строителем или казначеем, в каждой статье оговариваются источники поступления и дата; после каждой статьи надо «прикладывать руки», такая же книга открывалась на расход; 5) учет муки также должен вестись в двух отдельных книгах для прихода и расхода; 6) то же относительно одежды и прочего инвентаря; 7) заполненные за год книги должны быть присланы архиепископу.

Сведения об урожае записывались в ужимные и умолотные книги, которые велись земскими или церковными дьячками. Заполненные книги, как отчет «за поповыми руками, прислати».

Списание продуктов оформлялось записями в специальной столовой книге. Вот образец такой записи: «Декабря в 5 день, на помин по боярине по князе Иване Ивановичу Шуйском, во ино-цех схимнике Ионе, выдано в приспешню подкеларнице старице Федосье Гарской в стол четверик муки пшеничной на пироги да на блины, четверик муки овсяной, полтретника круп овсяных, полтретника круп гречневых: кормили протопопа с братьею».

Весьма важным выводом из системы учета XVII в. надо признать то, что учет прихода всегда был отделен от учета расхода, при этом 1) достигался больший контроль за ценностями, в частности, материально ответственные лица не знали учетных остатков; 2) достигалось большее удобство в хронологической регистрации фактов хозяйственной жизни.

Продолжительность отчетного периода колебалась. Так, по данным приходно-расходных книг пребывание в должности ответственного лица: Корнильев Коменский монастырь (1576 -1578) - год; Болдин Дорогобужский монастырь (1585 - 1589) -год; а с 1605 — 1607 гг. — по должности; Богословский монастырь (1673 — 1687) — год; Троицкий монастырь — два раза в год: весной и осенью. Отчетность сопровождалась инвентаризацией, причем не натуральные остатки сличались с учетными, а, наоборот, учетные — с натуральными. Сверка учетных книг с наличностью в случае благоприятного исхода дел оформлялась такой записью: «и приход с расходом сошелся (к расходу прибавлялась денежная наличность), а побегу на него нет ничего».

С начала XVIII в. значение монастырей в народном хозяйстве снижается, а в 1764 г. их земельная собственность была секуляризирована.

Учет в строительстве и промышленности. Из XVII в. до нас дошло несколько учетных памятников, позволяющих реконструировать систему учета. Так, при возобновлении стенной иконописи в Московском Успенском соборе в 1642 — 1643 гг. велась следующая документация: 1) указ; 2) смета; 3) приходная книга денег; 4) расходная книга денег; 5) отдельные книги для прихода и расхода пшеницы, клея, воска, свечей, бумаги, гвоздей; 6) книги выполненных работ.

В делах о строительстве первого русского корабля «Орел» сохранился отчет за 1667 — 1671 гг., содержащий ряд книг, из которых следует: выдано целовальникам денег за снасти и припасы — р. 23 алт. 4 деньги, за припасы — 84 р. алт.; все строительство обошлось в 9021 р. 25 алт. 2 деньги. Это первые памятники учета в судостроительной промышленности России. Строительство Гостиного двора в Архангельске обошлось в 1670 г. в 6579 р. 3 алт. 4 деньги.

Собственно производственный учет складывается в России во второй половине XVII в. Так, в Арзамасе было организовано производство поташа. Сохранились книги Арзамасских и Барминских будных (строительных) станов 1679 — 1680 гг. Здесь имеются: 1) приходно-расходная Главная книга, содержащая сплошной учет; 2) именная книга (ресконтро рабочих и служащих); 3) сметная (калькуляционная) книга. Главная книга заполнялась по данным учета целовальников. В именной книге платежная ведомость сгруппирована по месту жительства лиц, имеющих прогулы и не имеющих таковых.

Ознакомление с учетом, который вел Афанасий Фонвизин по тульским и каширским металлургическим заводам, показывает, что имели значение три книги: 1) переписная, содержащая инвентарную опись и «штатное расписание», 2) приходная и 3) расходная. Учет был централизован, записи велись в приходной и расходной книгах в строго хронологическом порядке без систематизации по заводам. Расходная книга в основном представляла собой платежную ведомость, где за неграмотных расписывался поп или дьяк. Предмет учета составляет движение денег, а не материальных средств. Отпуск готовой продукции выполнялся безвозмездно. Казна выдавала наличные деньги на возмещение текущих расходов. Бухгалтер одновременно выполнял функции кассира.

Учет в торговле. Торговля, особенно мелочная, была относительно развита в средневековой России. Главным приемом в торговом учете был контокоррент. Он возник в кредитных предприятиях, и истоки его, с варяжских времен, надо искать в истории Новгорода и Пскова. Контокоррентные счета по кредитным операциям в «банках» Древней Руси вели на специальных досках — «карточках». В Новгороде при займах давались долговые расписки и составлялись записи. В Пскове для важных документов существовал общественный архив — ларь св. Троицы.

В учете товаров в торговле преобладал партионный метод со стоимостной схемой регистрации фактов хозяйственной жизни. Однако и натуральный учет был также распространен.

Для XVII в. характерно, что учетные регистры были одновременно и отчетными документами. Например, отчет о работе портовой экспедиции в Персии за 1663 - 1665 гг. начинается с перечня оприходованных ценностей. Далее идет опись списаний и выручки. Выведенная разность между оприходованными ценностями и выручкой показывала сумму прибыли.

В конце XVI — начале XVII в. появился первый труд о торговле. Он назывался «Книжка описательная, како молодым людям торг вести и знати всему цену и отчасти в ней описаны всяких земель товары различные, их же привозят на Русь немцы и иных земель люди торговые».

Резюме. В учете допетровской Руси можно выделить четыре основных момента, препятствовавших развитию учетных знаний и обусловивших проникновение двойной записи в Россию только в XVIII в.:

1) догматизм мышления: из  года в год учетчик-дьяк строго  повторял и переписывал без  всякого оттенка мысли или  сознательного отношения то, что  делали его предшественники, руководствуясь  правилом: «ничего не претворять  по своему замышлению»;

2) низкий уровень правосознания. Так, Новгородский архиепископ Геннадий (1484 - 1504) писал: «Люди у нас просты, не умеют по книгам говорить», отсюда вывод, что на суде «никаких  речей не плодить», а «учинить  его только для того, чтобы  казнить, жечь и вешать»;

3) низкий уровень грамотности: «такова земля, господине: не можем  найти, кто бы горазд был грамоте», — говорил тот же Новгородский архиепископ Геннадий;

4) низкий уровень математических  знаний. Так, в частности, в России  применялись буквенные обозначения  цифр, заимствованные из Византии, нельзя было пользоваться «поганскими» — латинскими или арабскими цифрами, чтобы «не сбиться с правого пути». Когда в Москве напечатали первую книгу (учебник) с арабскими цифрами, то в 1676 г. эта книга из-за непривычных цифр была изъята как «непотребная и противная закону Божьему». Все это резко сокращало возможности эффективного ведения учета. (Только в XVIII в. появляются арабские цифры.) И тем не менее сложившаяся система учета оказала глубокое влияние на последующую эпоху, и, к счастью, не «все в ней было смято иноземными ботфортами Петра» (П. А. Сорокин).

Влияние реформ Петра I на развитие учета в России

В XVIII в. правительство Петра I решительно признало отсталость России и встало на путь всесторонней реформы, которая затронула многие стороны хозяйственной и социальной жизни страны. Не избежала коренного изменения и постановка учета. У великого преобразователя не сразу до него дошли руки, но уже в г. в правительственной газете «Ведомости о военных и иных делах» появилось загадочное и малопонятное слово «бухгалтер». С этого момента учету и контролю уделяется огромное внимание. Инструкции по организации учета издаются как государственные акты. Первый государственный акт, в котором нашли место вопросы учета, датируется 22 января 1714 г. Эти положения были обязательны для государственного аппарата и государственной промышленности. Они требовали: 1) своевременности записи и чтобы «счет был бы скорый»; 2) ежедневного ведения приходно-расходных книг; 3) строгого персонального подчинения ответственных

Крупнейшим событием в истории русского учета было издание Регламента управления Адмиралтейства и верфи от 5 апреля 1722 г. [Поли. собр. законов, т. 6, с. 525—657]. Здесь впервые в России появились слова: «бухгалтер», «дебет», «кредит». Особым приказом мая 1722 г. была подчеркнута необходимость составления регламентов на других крупных предприятиях [там же, с. 678]. Причем Адмиралтейский Регламент рассматривался повой, но он оказался слишком сложным, и 16 декабря 1735 г. бы- ли введены новые книги для учета в Адмиралтействе собр. законов, т. 9, с. 609-654].

Адмиралтейский Регламент оказал огромное влияние на всю систему бухгалтерского учета в России, в частности на общегосударственную методику учета на материальных складах, где последовательно проводился принцип оформления всех фактов хозяйственной жизни с помощью первичных документов. Записи, не оправданные документами, не принимались [там же, т. 6, с. 641].

В системе учета центральное место занимает учет запасов на складах, так как снабжение материалами армии, строительства и промышленности строжайше регламентировалось. В военных интендантских складах провиантмейстер (заведующий) вместе с камериром (воинским инспектором) ежемесячно сдавали в штатс-конторколлегию (интендантское управление) ведомость о наличии остатков. В конце года или в случае возникновения подозрений проводились сплошные инвентаризации.

Огромное развитие учет получает на уральских металлургических заводах. Их создатель крупнейший металлург XVIII в. В. И. Геннин (1676 — 1750), голландец, находящийся на русской службе с 1698 г., разработал законченную систему учета.

Так, учет выработки предусматривал вывешивание у каждой домны табельной доски, на которой отмечалась мастерами выработка готовой продукции, а также количество идущего в переработку сырья. «И в каждую списав сосных досок таблицами на полулистах,

рапортовать ему, мастеру, в припасную контору для записи и с того в приход и расход и лучшего порядка в щетах. А в припасной конторе те подаваемые от мастера табели содержать особливо книгою, собирая их в столпы» [Геннин, с. 160]. Для учета проработанного времени мастер должен был «записывать, кто в который день, у какой работы был, а по прошествии месяца оную роспись мастеру или кому приказано будет, заруча, подать ему, управителю, а он должен свидетельствовать, ежели исправно, писать в Сибирской Обербергамт для заплаты денег» [там же, с. 108]. При передаче дел одним мастером (старостой) другому находящиеся на ответственности первого мастера ценности должны были передаваться после инвентаризации. Под инвентаризационной описью расписывался принявший дела мастер.

На государственных металлургических уральских заводах (1735) материальный учет велся в книгах «С» и «Б» (кредит, дебет). Таких книг велось двенадцать — по числу групп материалов. В книгах надо «записывать каждую вещь по содержанию своему щетом, мерою и весом и по цене» [Геннин, с. 103]. Книги должны были быть прошнурованы, листы в них пронумерованы и скреплены печатью. Учет тесно переплетался с планированием, причем вся ответственность за простои в производстве возлагалась на управляющих. За несвоевременную подачу заявок на уральских заводах на виновных налагался штраф.

При Петре I организация учета была пересмотрена в связи с административными реформами, проведенными в государстве, издано множество различных законодательных актов и инструкций, многие из которых были, очевидно, заимствованы из западной, прежде всего шведской, практики [Милюков, 1892, с. 722]. Эта перестройка преследовала две цели: 1) усиление контроля за сохранностью собственности и 2) увеличение доходов казны.

Промышленный учет в петровской России имел огромные достижения. На предприятиях впервые были обеспечены: сплошное документирование всех фактов хозяйственной жизни; регулярность проведения инвентаризаций и составления отчетности; более совершенная методика исчисления затрат; применение линейной записи в учете; аналитичность информации, необходимой для управления отдельными структурными подразделениями предприятия. Вместе с тем промышленный учет не знал системы двойной записи.