Применение трансфертных цен и регулирование процесса ценообразования

 
Источник: Финансовая газета (международный еженедельник)  
Дата выпуска: 15.10.2008  
Номер выпуска: 42  ( 878 )  
Заглавие:  
ФИНАНСОВЫЙ МЕНЕДЖМЕНТ  
ПРИМЕНЕНИЕ ТРАНСФЕРТНЫХ ЦЕН И РЕГУЛИРОВАНИЕ ПРОЦЕССА  
ЦЕНООБРАЗОВАНИЯ В ГРУППЕ КОМПАНИЙ  
 
     Трансфертная    цена    (transfer    price)    представляет собой  
разновидность  цены, которая применяется при внутрифирменных расчетах.  
Эта  цена  - выражение стоимости продукта по отношению к сделкам между  
участниками интегрированной структуры. Таким образом, все сделки между  
участниками  предпринимательской группы осуществляются по трансфертным  
(или внутрифирменным) ценам.  
     В   силу   значимости   ценового   фактора в управлении финансами  
организаций  (а  именно - влияния на формирование доходной и расходной  
части   бюджета   предприятия   и  определение уровня налогообложения)  
возможность  регулирования  величины  трансфертных  цен  имеет  важное  
значение в распределении финансовых ресурсов внутри группы.  
     В международном масштабе система внутрифирменных цен способствует  
минимизации  общей величины налогов на прибыль, таможенных пошлин. Она  
эффективно  используется  для  перераспределения  части  доходов между  
дочерними   компаниями,   функционирующими   в   странах  с различными  
экономическими условиями и уровнем налоговой нагрузки.  
     Трансфертное   ценообразование   является   одним   из   наиболее  
распространенных  финансовых  инструментов,  применяемых  в  группе, и  
позволяет  осуществлять  распределение  и перераспределение финансовых  
потоков   между   участниками   группы;   формировать  центры прибыли;  
оптимизировать  уровень  налогообложения; минимизировать политические,  
экономические  и  кредитные  риски;  распределять  рынки сбыта и сферы  
влияния  между  различными зарубежными участниками группы; завоевывать  
позиции на новых рынках.  
     Со  стороны  государства осуществляется контроль за соответствием  
применяемых   цен   рыночному   уровню.   Подобный  подход определен в  
руководстве  Организации  по  экономическому сотрудничества и развитию  
(ОЭСР)  по  трансфертному  ценообразованию  1995  г., который является  
основополагающим документом в этой сфере.  
     Финансовый контроль может быть реализован в следующих формах:  
     предварительный      контроль      (предварительное     раскрытие  
налогоплательщиком  информации, получение от налогового органа решения  
о налоговых последствиях предстоящей сделки);  
     текущий    контроль    (внутрихозяйственный    контроль,  который  
представляет  собой  мониторинг цен и их приведение к рыночному уровню  
для целей определения налоговых обязательств);  
     последующий  контроль  -  проверка налоговым органом соответствия  
трансфертных цен уровню рыночных цен.  
     Следует  отметить,  что  в  России применяется только последующий  
контроль,   который   осуществляется   на   основании положений НК РФ,  
регламентирующих  принципы  определения  цены товаров, работ или услуг  
для  целей  налогообложения.  Согласно  ст.  40 НК РФ налоговые органы  
вправе  контролировать  правильность  применения  цен по сделкам между  
взаимозависимыми лицами, а также при совершении внешнеторговых сделок.  
Поскольку  положения  этой  статьи в значительной степени ограничивают  
возможности    применения    трансфертных    цен    между  участниками  
предпринимательского  объединения  и  ставят  под  контроль  налоговых  
органов  все  внутрикорпоративные  сделки, рассмотрим подробно порядок  
применения этих цен.  
     На  практике  определить  цены по операциям между аффилированными  
лицами   достаточно   сложно,   поэтому   в   рамках МСФО 24 для этого  
предусмотрено несколько способов, в том числе:  
     метод  сопоставимой неконтролируемой цены, согласно которому цена  
устанавливается   по   стоимости   аналогичной   продукции,  проданной  
покупателю, не являющемуся аффилированным лицом;  
     метод  цены перепродажи, в соответствии с которым цена товара при  
перепродаже  уменьшается  на  величину  наценки,  представляющей собой  
сумму,  за  счет которой перепродавец хотел бы покрыть свои издержки и  
получить соответствующую прибыль;  
     метод   "затраты   плюс",   который   предусматривает прибавление  
соответствующей надбавки к цене, установленной поставщиком.  
     Возможно  применять и другие методы определения цены по операциям  
между   аффилированными   лицами.   В   настоящее   время   российские  
организации,  к  сожалению,  могут  использовать для этих целей только  
соответствующие нормы ГК РФ и НК РФ.  
     В  соответствии со ст. 40 НК РФ, пока не доказано обратное, цена,  
заявленная  сторонами  сделки, является рыночной. Процесс отслеживания  
соответствия  или несоответствия цены сделки рыночной цене возложен на  
налоговые  органы.  В  первой  части  НК РФ не установлена обязанность  
налогоплательщика  исчислять  облагаемую  базу исходя из рыночных цен,  
если  они  не соответствуют фактическим ценам реализованной продукции.  
Однако  это  не  означает,  что  компании  не  нужно  уделять внимания  
вопросам   ценообразования.   Для   того   чтобы   цены сделок в целях  
налогообложения  не  подвергались  корректировке  со стороны налоговых  
органов,  налогоплательщику  следует  проанализировать  сделки с точки  
зрения  существования  рисков  того,  что эти сделки будут подвергнуты  
специальному  контролю  и возникнут основания для увеличения налоговых  
обязательств.  
     Рассмотрим   последовательность   действий   компании   в   части  
определения  соответствия  цены  сделки  цене,  принимаемой  для целей  
налогообложения   согласно   ст.   40   НК   РФ,   а также возможности  
регулирования в связи с этим величины налоговых обязательств.                          Взаимозависимые лица      Порядок определения взаимозависимых лиц определен в ст. 20 НК РФ,  
согласно  которой  взаимозависимыми  лицами  для целей налогообложения  
признаются  физические  лица  и  (или)  организации,  отношения  между  
которыми  могут  оказывать  непосредственное  влияние  на  условия или  
экономические    результаты    их    деятельности    или  деятельности  
представляемых ими лиц, а именно:  
     1)  одна организация непосредственно и (или) косвенно участвует в  
другой  организации,  и суммарная доля такого участия составляет более  
20%.   Доля   косвенного   участия   одной  организации в другой через  
последовательность  иных  организаций определяется в виде произведения  
долей  непосредственного  участия  организаций этой последовательности  
одна в другой;  
     2)  одно  физическое лицо подчиняется другому физическому лицу по  
должностному положению;  
     3)  лица  состоят  в  соответствии  с  семейным законодательством  
Российской  Федерации  в  брачных  отношениях,  отношениях родства или  
свойства,   усыновителя   и   усыновленного,   а   также  попечителя и  
опекаемого.  
     Статья 20 НК РФ устанавливает правило признания взаимозависимости  
не  только  по  прямому,  но  и косвенному участию одной организации в  
другой   через   какую-либо   третью   организацию   либо совокупность  
организаций.  
     Следует  отметить,  что  благодаря  довольно  узкому  определению  
взаимозависимости  лиц  для  целей  налогообложения  большинство тесно  
связанных   между   собой   компаний   по   закону взаимозависимыми не  
считаются,  например компании, у которых одни и те же собственники или  
общий директор.  
     В  НК  РФ  предусмотрены  также  дополнительные  возможности  для  
признания лиц взаимозависимыми в результате судебного разбирательства,  
причем  суд  может  принять во внимание любые особенности отношений по  
сделкам по реализации товаров (работ, услуг).                         Внешнеторговые сделки      Понятие  "внешнеторговые  сделки"  не  определено  в  НК  РФ. Это  
понятие  дано  в  Федеральном  законе  от  13.10.95  г.  N  157-ФЗ  "О  
государственном   регулировании   внешнеторговой   деятельности",  где  
указывается, что внешнеторговая деятельность - это предпринимательская  
деятельность  в  области  международного  обмена  товарами,  работами,  
услугами,  информацией,  результатами интеллектуальной деятельности, в  
том   числе   исключительными   правами   на   них   (интеллектуальная  
собственность).  
     Таким  образом,  при  экспорте  и  импорте  товаров, работ, услуг  
налоговые  органы  вправе контролировать цены сделок, если имеет место  
отклонение  более  чем  на  20%  в  сторону повышения или понижения от  
уровня  цен, применяемых налогоплательщиком по идентичным (однородным)  
товарам (работам, услугам) в пределах непродолжительного периода.  
     Применяя это правило, следует учитывать следующие обстоятельства:  
     1.   Налоговые   органы   вправе   контролировать   цены   сделок  
налогоплательщиков в случаях колебаний уровня цен, т.е. при заключении  
одной   сделки   колебаний   цен   быть   не   может. Если товар будет  
направляться   одному   и   тому   же   партнеру   (даже если он будет  
направляться  в  зону  с  льготным  налогообложением)  по любой (сколь  
угодно  малой),  но  постоянной  цене, то оснований для контроля таких  
сделок не возникает.  
     2. Налоговые органы не вправе контролировать уровень цен, если их  
колебания,  применяемые  налогоплательщиком,  составляют менее 20% вне  
зависимости от уровня цен на аналогичные товары на рынке.  
     3.  Идентичными признаются товары, имеющие одинаковые характерные  
для них основные признаки. При определении идентичности учитываются, в  
частности,  их  физические  характеристики,  качество  и  репутация на  
рынке,  страна  происхождения  и  производитель  (п.  6 ст. 40 НК РФ).  
Например,  идентичными  товарами  могут  быть  товары одинаковой марки  
одного и того же производителя.  
     Однородными  считаются  товары,  которые, не являясь идентичными,  
имеют  сходные  характеристики  и  состоят  из схожих компонентов, что  
позволяет  им  выполнять одни и те же функции и (или) быть коммерчески  
взаимозаменяемыми. При определении однородности товаров учитываются, в  
частности,  их  качество, наличие товарного знака, репутация на рынке,  
страна  происхождения (п. 7 ст. 40 НК РФ). Например, однородными могут  
быть   товары   разных   производителей   и   марок, но имеющие схожие  
характеристики.  
     Очевидно,   что   данные   формулировки  могут трактоваться очень  
широко,  например такая характеристика, как репутация производителя на  
рынке,  а  также с учетом того, что данный список является открытым, и  
налогоплательщик  может обосновывать идентичность и однородность своих  
товаров другими признаками.                          (Окончание следует)                         Н. АДАМОВ, профессор,  
                       Т. КОЗЕНКОВА, профессор  
Кафедра финансового менеджмента и налогового консалтинга Российского  
                       университета кооперации  

 
Источник: Финансовая газета (международный еженедельник)  
Дата выпуска: 22.10.2008  
Номер выпуска: 43  ( 879 )  
Заглавие:  
ФИНАНСОВЫЙ МЕНЕДЖМЕНТ  
ПРИМЕНЕНИЕ ТРАНСФЕРТНЫХ ЦЕН И РЕГУЛИРОВАНИЕ ПРОЦЕССА  
ЦЕНООБРАЗОВАНИЯ В ГРУППЕ КОМПАНИЙ  
 
                    (Окончание. Начало см. в N 42)      4.  Колебания  уровня  цен  контролируются в том случае, если они  
имели   место   в   пределах   непродолжительного   периода. Поскольку  
законодательно  формулировка  понятия  "непродолжительный  период"  не  
урегулирована,  однозначно  определить  этот  период  невозможно.  Для  
компаний,  осуществляющих несколько видов деятельности с различными по  
продолжительности циклами производства и реализации, непродолжительный  
период может быть совершенно разным.  
     Высказывается  много  предположений по определению этого понятия,  
среди  которых и длительность производственного цикла; и квартал; и по  
аналогии  с  таможенным законодательством 90 дней; и период, в течение  
которого  уровень рыночных цен на соответствующий товар существенно не  
менялся,  и  пр.  Поскольку  четкого  определения  нет, в случае спора  
последнее слово останется за судом, который будет рассматривать дело с  
учетом специфики конкретного товара.  
     В  целях  исключения  конфликтных  ситуаций с налоговыми органами  
компаниям можно рекомендовать для осуществляемых им видов деятельности  
определять непродолжительный период, исходя из специфики производства.  
     5.  Кроме  того,  НК РФ не определяет, относительно какого уровня  
следует  рассчитывать  колебания  цен,  какую  цену  принять  за точку  
отсчета   -   минимальную,   максимальную,   среднюю   или  какую-либо  
промежуточную.  А  от  того,  какая  цена  будет использована в основе  
расчетов колебаний, зависит величина доначисленных налогов.  
     Большинство  специалистов  считают,  что  за  точку отсчета нужно  
брать средневзвешенную цену, по которой компания продает товар.  
     Пример  1.  Компания  реализует  товар  одной  модели.  В течение  
определенного времени она реализовала (см. таблицу). +----------+--------------------+-----------------+-------------------+  
|  Номер   | Количество единиц  | Цена за единицу | Объем реализации  |  
|  партии  |    товара (шт.)    |  товара (руб.)  |      (руб.)       |  
+----------+--------------------+-----------------+-------------------+  
|1         |150                 |500              |75 000             |  
+----------+--------------------+-----------------+-------------------+  
|2         |200                 |350              |70 000             |  
+----------+--------------------+-----------------+-------------------+  
|3         |320                 |670              |214 400            |  
+----------+--------------------+-----------------+-------------------+  
|Итого     |670                 |1520             |359 400            |  
+----------+--------------------+-----------------+-------------------+      Средневзвешенная  цена  составит:  359  400  руб. : 670 шт. = 536  
руб./шт.  Нижняя  граница  колебаний  вокруг  этой цены составляет 429  
руб./шт.  (536  руб.  х 0,8), верхняя - 643 руб./шт. (536 руб. х 1,2).  
Таким  образом,  сделки  по  реализации второй и третьей партий товара  
попадают под контроль налоговых органов.  
     Может  применяться  среднеарифметическая  цена. По нашему примеру  
она  составит  506  руб., соответственно пределы колебаний - 405 и 607  
руб. В этом случае сделки также контролируются.  
     До  тех пор пока данный вопрос не будет урегулирован нормативными  
документами,  компания может определить для себя тот уровень колебаний  
цен,  который  является  для  нее  наиболее  благоприятным. Этот выбор  
следует обосновать.  
     Если  сравниваются две цены, то за точку отсчета выгоднее принять  
максимальную,  так  как  диапазон колебаний цены в данном случае будет  
больше.  
     Пример  2. Цены реализации продукции составляют 153 и 187 руб. за  
единицу.  При  расчете границ колебания цен исходя из минимальной цены  
получим  153  руб.  х  0,2 = 30,6 руб., а исходя из максимальной - 187  
руб. х 0,2 = 37,4 руб.  
     Таким  образом, приняв за точку отсчета 153 руб., цена продукции,  
реализованная по цене 187 руб., подлежит контролю со стороны налоговых  
органов.  Используя  в  расчете  максимальную  цену (187 руб.), цена в  
размере   153   руб.   попадает   в   20%-ные границы и соответственно  
налоговыми органами не контролируется.  
     Если  одна  и  та  же  продукция реализуется по нескольким ценам,  
целесообразно  за  точку отсчета принять среднюю цену, что увеличивает  
диапазон колебаний в ту и другую сторону до 40%.  
     Любое решение компании по вопросу определения цены, принимаемой в  
качестве  основы  для расчета диапазона колебаний, а также обоснование  
этого  решения  следует  отразить в приказе (или ином распорядительном  
документе) компании по учетной политике для целей налогообложения.  
     При  определении  рыночной цены налоговые органы должны учитывать  
дополнительные  условия, связанные с реализацией данного товара, работ  
или  услуг.  Прежде  всего  это  обычные  при  заключении сделок между  
невзаимозависимыми  лицами  надбавки  или скидки. Если компания сможет  
обосновать  размер  применяемых  ею цен с учетом скидок и надбавок, то  
эти цены для целей налогообложения будут признаны рыночными независимо  
от уровня их колебаний.  
     В  п.  3  ст.  40  НК РФ определен следующий перечень характерных  
условий для установления скидок и надбавок:  
     сезонные  и  иные  колебания  потребительского  спроса  на товары  
(работы, услуги);  
     потеря товарами качества или иных потребительских свойств;  
     истечение   (приближение   даты   истечения)  сроков годности или  
реализации товаров;  
     маркетинговая  политика,  в  том  числе  при продвижении на рынки  
новых  товаров,  не  имеющих аналогов, а также при продвижении товаров  
(работ, услуг) на новые рынки;  
     реализация   опытных   моделей   и   образцов   товаров   в целях  
ознакомления с ними потребителей.  
     Маркетинговой политикой можно обосновать очень многие условия для  
установления  различных  надбавок  и  скидок  к  цене.  Однако следует  
обратить   внимание   на   документальное   подтверждение тех или иных  
обоснований,  которым  может быть, например, положение о маркетинговой  
(или  ценовой)  политике  или  какой-либо  другой внутренний документ,  
устанавливающий правила и условия реализации производимой продукции.  
     Пункт  4  ст.  40  НК РФ определяет рыночную цену товара (работы,  
услуги)  как цену, сложившуюся при взаимодействии спроса и предложения  
на  рынке идентичных, а при их отсутствии - однородных товаров (работ,  
услуг)   в   сопоставимых   экономических   (коммерческих)   условиях.  
Сопоставимыми   признаются   такие   условия,   как количество (объем)  
поставляемых  товаров, сроки исполнения обязательств, условия платежа,  
а  также иные разумные условия, которые могут оказать влияние на цены.  
При  этом  условия  сделок  на рынке идентичных (а при их отсутствии -  
однородных)  товаров,  работ  или услуг признаются сопоставимыми, если  
различие  между  такими  условиями  либо существенно не влияет на цену  
таких  товаров,  работ  или  услуг,  либо  может быть учтено с помощью  
поправок.  
     Список  сопоставимых  условий  открыт,  иными разумными условиями  
можно   обосновать   различные   специфические  условия производства и  
реализации тех или иных товаров, работ или услуг.  
     Таким образом, очевидно, что в силу широкой трактовки применяемых  
понятий   компания   может   определить   и зафиксировать в каком-либо  
распорядительном   документе   те   условия  и характеристики, которые  
позволят  ей  устанавливать  оптимальные  цены  и регулировать за счет  
этого уровень своего налогообложения.  
     Как  показывает  арбитражная  практика,  многие дела, связанные с  
применением ст. 40 НК РФ, решаются в пользу налогоплательщиков как раз  
из-за  того,  что  суд не признает цены, из которых исходили налоговые  
инспекторы, рыночными.  
     Для таких случаев предусмотрен метод цены последующей реализации,  
при котором рыночная цена определяется следующим образом:              Цена покупателя        Затраты        Прибыль покупателя,  
   Цена    = при последующей  -   покупателя,    -  обычная для сферы  
продавца       реализации        обычные при         деятельности  
                                  перепродаже      Пример  3.  Компания реализует товар, рыночная цена на который не  
может  быть  определена,  по  цене  120  руб.  Покупатель впоследствии  
перепродал  товар по цене 240 руб. Обычные в подобных случаях затраты,  
понесенные  покупателем  при перепродаже, составили 20 руб. на единицу  
товара.   Обычная   для   торговой   деятельности   прибыль покупателя  
составляет 30 руб. на единицу товара.  
     Рыночная цена товара составит: 240 - 20 - 30 = 190 руб.  
     Следует  отметить,  что  законодательством  не  определен порядок  
исчисления  "обычных в подобных случаях затрат, понесенных покупателем  
при  перепродаже"  и  "обычной  для  данной сферы деятельности прибыли  
покупателя".  Эти  обстоятельства позволяют компании шире использовать  
свои возможности.  
     Если    нельзя    использовать    метод    последующей реализации  
(отсутствует   информация   о   цене  реализации товаров покупателем),  
применяется затратный метод, при котором рыночная цена определяется по  
формуле: Цена продавца = Затраты, произведенные  + Прибыль покупателя, обычная  
                       продавцом             для сферы деятельности      При   этом   учитываются   обычные   в  подобных случаях прямые и  
косвенные  затраты  на  производство (приобретение) и (или) реализацию  
товаров,  работ  или  услуг,  затраты  на  транспортировку,  хранение,  
страхование и др.  
     Таким  образом,  можно  сделать  вывод о том, что ст. 40 НК РФ, с  
одной   стороны,   ограничивает   применение   тех   или иных способов  
регулирования  цены для целей налогообложения, а с другой - дает много  
возможностей  для применения трансфертных цен путем поиска обоснований  
отклонения  цен  сделки  от рыночных и использования различных условий  
осуществления сделки.  
     Подводя итог сказанному, можно сформулировать следующие выводы:  
     1.  Действующее  законодательство  не предусматривает специальных  
инструментов    для    распределения    финансовых    потоков   внутри  
предпринимательского объединения.  
     2.  Движение  финансовых  потоков  между компаниями - участницами  
группы контролируется налоговыми и иными органами.  
     3.  Значительная часть сделок между взаимозависимыми лицами имеет  
те или иные налоговые последствия.  
     4.  Эффективное  управление внутригрупповыми финансовыми потоками  
требует консолидации ресурсов и централизации функций управления.                         Н. АДАМОВ, профессор,  
                       Т. КОЗЕНКОВА, профессор  
Кафедра финансового менеджмента и налогового консалтинга Российского  
                       университета кооперации