Доказывание должной осмотрительности и добросовестности в налоговых спорах

СОДЕРЖАНИЕ

 

 

ВВЕДЕНИЕ

 

В данной контрольной работе рассматриваются  вопрос о должной осмотрительности и добросовестности в налоговых  отношениях, теоретический аспекты этой темы.

Актуальность рассматриваемой  темы заключается в том, что в  последнее время одну из самых распространенных категорий налоговых споров в российской судебной системе, пожалуй, составляют споры, связанные с налоговой выгодой из взаимоотношений с недобросовестными поставщиками. Государство пытается активно противодействовать практике использования фирм-однодневок. При этом, однако, зачастую страдают вполне законопослушные налогоплательщики, ставшие жертвой обмана со стороны недобросовестных контрагентов.

В налоговую практику понятие «должная осмотрительность» было введено постановлением Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 N 53, но не раскрыто ни в нем, ни где-либо еще в законодательстве. В п. 10 постановления N 53 лишь указывалось, что «налоговая выгода может быть признана необоснованной, если налоговым органом будет доказано, что налогоплательщик действовал без должной осмотрительности и добросовестности и осторожности и ему должно было быть известно о нарушениях, допущенных контрагентом…»¹.

Основные факты, которые  могут навести проверяющих на мысль, что компания действовала  без должной осмотрительности и добросовестности: отсутствие государственной регистрации партнера или регистрация по утерянному паспорту, на недееспособное лицо; отсутствие компании-контрагента по юридическому адресу; сдача контрагентом «нулевой» отчетности (как бухгалтерской, так и налоговой) или ее непредставление в инспекцию; подписание документов не установленными лицами.

Контролеры также обращают внимание на длительный характер взаимоотношений  с контрагентом и наличие взаимозависимости (аффилированности) между компаниями.

Объектом исследования работы является понятие должной осмотрительности и добросовестности при разрешении налоговых споров.

Предметом исследования работы является изучение методологической базы оценки должной осмотрительности и добросовестности при разрешении налоговых споров.

Целью работы  является изучение принципов доказывания  должной осмотрительности и добросовестности в налоговых спорах.

Задачи контрольной  работы:

1. Рассмотреть судебную доктрина должной осмотрительности и добросовестности в налоговых отношениях;
2. Изучить  солидарную обязанность в ЕС;
3. Проанализировать концепцию недобросовестности в российской практике и доказывания должной осмотрительности и добросовестности.

В качестве основных источников информации при написании курсовой работы  были использованы: научная и периодическая литературы по теме исследования, а также материалы судебной практики.

Контрольная работа состоит из введения, четырех параграфов, заключения и списка использованной литературы.

 

 

СУДЕБНАЯ ДОКТРИНА ДОЛЖНОЙ ОСМОТРИТЕЛЬНОСТИ И ДОБРОСОВЕСТНОСТИ В НАЛОГОВЫХ ОТНОШЕНИЯХ

 

В силу специфики налоговых  отношений предоставление налоговой выгоды с экономической точки зрения напрямую зависит от поступления соответствующих денежных средств в бюджет: должен быть сформирован источник дохода. В случае если контрагент не уплачивает налоги (проблемный поставщик), заявление налогоплательщиком (покупателем) налоговой выгоды влечет потери для бюджета.

Отсюда вполне логично  стремление налоговых органов ограничить получение налоговой выгоды по взаимоотношениям с недобросовестными контрагентами. Однако зачастую налоговые органы предпочитают формировать источник в бюджете не путем взыскания налога с недобросовестного контрагента, как это и должно быть (по понятным причинам это сделать затруднительно ввиду отсутствия активов, сложности установления конечных собственников и пр.), а с налогоплательщика, который неосмотрительно вступил во взаимоотношения с таким контрагентом.

Налоговую выгоду следует  рассматривать в качестве субъективного права как меры возможного поведения: налоговое законодательство предоставляет налогоплательщику возможность (право) учитывать определенные расходы в целях налога на прибыль (ст. 252 Налогового кодекса РФ (далее — НК РФ) и принимать НДС к вычету (ст. 171 НК РФ) ².

Следовательно, когда речь идет о признании налоговыми органами выгоды необоснованной и соответствующем доначислении налогов, имеет место воспрепятствование налогоплательщику в осуществлении субъективного права. В этом случае право на налоговую выгоду, как и любое другое субъективное право, подлежит защите, в том числе в судебном порядке.

Согласно общей теории права управомоченное лицо может  осуществлять свои права в соответствии с их назначением (в допустимых формах). Если правообладателем нарушается назначение субъективного права (поведение правообладателя выходит за рамки допустимого), имеет место злоупотребление субъективным правом.

Категория злоупотребления  правом получила наиболее глубокую теоретическую проработку в доктрине гражданского права. Злоупотребление правом признается своеобразным правонарушением — своеобразным потому, что отклоняющееся поведение правообладателя формально соответствует закону (букве закона), однако по существу субъективное право используется в противоречии с его назначением (духом закона и общеправовым принципом справедливости). При этом злоупотребление всегда является виновным поведением (в форме умысла или неосторожности)³.

Налоговым законодательством  установлен четкий перечень условий для получения налоговой выгоды от взаимоотношений с поставщиком. В частности, в целях налога на прибыль затраты по оплате стоимости товаров (работ, услуг) должны быть экономически обоснованны и документально подтверждены (ст. 252 НК РФ).

Входной НДС по товарам  принимается к вычету при условии, что приобретаемые товары используются для облагаемых НДС операций, приняты на учет и налогоплательщику выставлен надлежаще оформленный счет-фактура (ст. 171 НК РФ). Как правило, при взаимоотношениях с проблемным поставщиком эти условия соблюдаются, формально налогоплательщик получает право на налоговую выгоду.

Но по существу заявление  налогоплательщиком налоговой выгоды, как было указано выше, ведет к потерям бюджета. Соответственно можно говорить о том, что заявление налоговой выгоды в этом случае входит в конфликт с назначением субъективного права на налоговую выгоду и целями налогового законодательства.

Вместе с тем налогоплательщик может и не знать о неуплате налогов поставщиком. Если налогоплательщик и поставщик не взаимозависимы (неаффилированы), то, как правило, налогоплательщик не может влиять на поведение поставщика и, следовательно, не должен отвечать за его действия (бездействие). В связи с этим о злоупотреблении правом можно говорить только в том случае, если управомоченное лицо намеренно использует (употребляет во зло) право не в соответствии с его назначением. Поэтому нарушение поставщиком налоговой обязанности само по себе не свидетельствует о том, что налогоплательщик злоупотребляет правом на получение налоговой выгоды от взаимоотношений с данным контрагентом. Это правило неоднократно формулировалось в судебной практике, в том числе на уровне Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ (далее — ВАС РФ) и Конституционного Суда РФ (далее — КС РФ)⁴.

Очевидно, что для решения  вопроса о том, злоупотребляет ли налогоплательщик своим правом на налоговую выгоду, необходимо выяснить наличие у него умысла либо осведомленности об отсутствии источника дохода в бюджете. Иными словами, знал ли налогоплательщик о том, что в бюджете не будет сформирован источник дохода.

В литературе высказываются сомнения относительно возможности применения частноправовой категории злоупотребления правом в публичных (налоговых) отношениях. По этой же причине, видимо, постановление Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 № 53 (далее — Постановление № 53) не оперирует понятием злоупотребления, вместо этого указывает на конкретные признаки, свидетельствующие о возможности отказа в признании налоговой выгоды обоснованной. Несмотря на отсутствие прямого указания в Постановлении № 53 на злоупотребление, в основе отказа в праве на налоговую выгоду все же лежит концепция злоупотребления правом как предполагающая негативные последствия для правонарушителя как минимум в виде отказа в защите права на эту выгоду.

Отметим также, что категория  злоупотребления правом может быть положена в основу отграничения законного налогового планирования от уклонения от уплаты налогов. По мнению некоторых авторов, злоупотребление правом имеет место, в случае если гражданско-правовой инструмент используется в налоговых отношениях нетипично. Например, при кассовом методе признания выручки для отсрочки возникновения дохода в виде дебиторской задолженности денежные средства передаются не в качестве исполнения, а в качестве займа. В результате полученные средства не рассматриваются как доход. В данном случае у налогоплательщика имеется потребность в денежных средствах, которая может быть удовлетворена путем получения исполнения. Однако налогоплательщик использует нетипичный для этой ситуации вид сделки в виде займа.

Таким образом, заявление налоговой выгоды, вытекающей из взаимоотношений с проблемным поставщиком, влечет потери для бюджета, что может свидетельствовать о злоупотреблении правом на налоговую выгоду, поскольку такое поведение налогоплательщика конфликтует с назначением права на выгоду, общеправовым принципом справедливости и целями налогового законодательства⁵.

СОЛИДАРНАЯ  ОБЯЗАННОСТЬ В ЕС

 

Незаконное возмещение НДС с использованием так называемых карусельных схем стало одной из главных финансовых проблем в практике Европейского союза, препятствующих дальнейшему объединению и интеграции его стран-участниц. Для борьбы с такими схемами на законодательном уровне ЕС разработано и закреплено правило солидарной обязанности (joint liability)⁶.

В соответствии со ст. 21(3) Шестой директивы ЕС государства — члены Европейского союза вправе установить, что иное лицо, нежели налогоплательщик, несет солидарную обязанность по уплате налога (НДС). Кроме того, они согласно ст. 22 Шестой директивы вправе принимать меры, необходимые для реализации положений о наложении солидарной обязанности в соответствии с этой статьей.

Правило о солидарной обязанности означает, что налогоплательщик, который вступил в соглашение с налоговым мошенником либо осознавал, что данный мошенник не будет платить НДС с полученной выручки, несет бремя отказа в вычете входного НДС.

Норма о солидарной обязанности  налогоплательщиков закреплена на уровне закона в Великобритании. В соответствии со ст. 77А Закона о НДС (VAT Act 1994) компания может быть лишена права на вычет НДС, если будет установлено, что она участвует в мошеннической схеме.

Положения о солидарной обязанности неоднократно были предметом рассмотрения Европейского суда справедливости. В частности, в деле Federation of Technological Industries and Others суд постановил, что на лицо может быть возложена обязанность по уплате налога, если такое лицо «знало либо имело разумные основания полагать», что поставщик не уплатит НДС. Европейский суд справедливости отметил, что данное положение директивы применяется с учетом принципов право вой определенности и соразмерности (п. 29 решения суда)⁷.

При этом суд установил  опровержимую презумпцию того, что лицо предполагается знающим о неуплате НДС, если товар приобретается по более низкой цене по сравнению с рыночной. Он также отметил, что с точки зрения общих принципов ЕС подобные презумпции должны быть сформулированы таким образом, чтобы не исключалась их опровержимость (принцип соразмерности и справедливости).

Аналогичные выводы содержатся в решениях Европейского суда справедливости по делам Optigen11 и Axel Kittel. Следовательно, в спорах по налоговой выгоде из взаимоотношений с проблемными поставщиками осведомленность налогоплательщика о нарушениях поставщика.

Вопрос о степени (пределах) осведомленности рассматривался также Европейским судом по правам человека. В деле Bulves AD v. Bulgaria (2009) суд отметил, что национальное законодательство может установить требование особой осмотрительности и добросовестности лиц, зарегистрированных в качестве плательщиков НДС, с целью предотвращения злоупотреблений системой обложения НДС. При этом если поставщик находился вне контроля налогоплательщика, то отказ в вычете НДС при отсутствии доказательств осведомленности является незаконным, выходит за рамки разумного (п. 65, 70 решения суда).

Таким образом, согласно европейскому законодательству и судебной практике факт неуплаты налога поставщиком сам по себе не является основанием для отказа в защите права на налоговую выгоду (вычет входного НДС), не свидетельствует о злоупотреблении правом. Критерием злоупотребления служит осведомленность налогоплательщика о неуплате налога поставщиком.

КОНЦЕПЦИЯ НЕДОБРОСОВЕСТНОСТИ В РОССИЙСКОЙ ПРАКТИКЕ

 

В российском законодательстве отсутствуют подобные положения о возможности возложения налоговой обязанности на налогоплательщика, если он знал о неуплате налогов поставщиком (контрагентом). Кроме того, российское налоговое законодательство не содержит положений о злоупотреблении правом на получение налоговой выгоды, подобных нормам ст. 10 Гражданского кодекса РФ (далее — ГК РФ).

КС РФ призвал налоговые  органы проверять налогоплательщиков на добросовестность и в случае установления недобросовестности взыскивать налоги, в том числе в судебном порядке.

При отсутствии четких критериев  и оценочном характере понятия добросовестности налоговые органы использовали эту категорию расширительно — неисполнение поставщиком налоговой обязанности зачастую квалифицировалось как недобросовестность налогоплательщика, который вступил с таким поставщиком во взаимоотношения⁸.

При этом КС РФ указал, что  налогоплательщик не может контролировать действия всех лиц, участвующих в многостадийном процессе уплаты налогов, и ориентировал суды на установление факта контроля, согласованности либо осведомленности в действиях контрагента, в этом случае налогоплательщик может быть подвергнут негативным налоговым последствиям.