Правовий статус власника торгової марки

Згідно з пп. 13.2 Закону про прибуток оподаткування доходів  проводиться за ставкою 15 % від їх суми та за рахунок нерезидентів. Податок  перераховується до бюджету під  час виплати, якщо інше не передбачено  нормами міжнародних угод, які  набрали чинності. Водночас, у пп. 18.1 цього Закону вказано, якщо міжнародним  договором, ратифікованим Верховною  Радою України, встановлено інші правила, ніж ті, що передбачені цим  Законом, застосовуються норми міжнародного договору. Перелік країн, з якими  Україна уклала договори про уникнення  подвійного оподаткування, регулярно  доводиться до відома платників та податкових органів листами ДПАУ. Останній лист ДПАУ від 13.01.2004 р. № 362/7/12-0117 надає нам вичерпний перелік  цих країн.

Постановою КМ України  «Порядок звільнення (зменшення) від  оподаткування доходів із джерелом їх походження з України згідно з  міжнародними договорами України про  уникнення подвійного оподаткування» від 06.05.2001 р. № 470 (далі – Порядок  № 470) затверджений порядок, який визначає процедуру звільнення (зменшення) від  оподаткування доходів із джерелом їх походження з України згідно з  міжнародними договорами України про  уникнення подвійного оподаткування, які набрали чинності в установленому  порядку (далі – міжнародні договори), та відшкодування (повернення) сум податку, надміру сплачених на території  України.

Так, відповідно до п. 4 Порядку  № 470 підставою для звільнення від  оподаткування доходів із джерелом їх походження з України є надання  нерезидентом довідки (або її нотаріально  засвідченої копії), що підтверджує  резидентство країни, з якою підписаний міжнародний договір, та інших документів, у випадку, якщо це встановлено міжнародним  договором.

Отже, фактично податок на репатріацію утримується з виплат роялті нерезиденту за ставкою 15 % від  сум роялті та за рахунок цих сум  з урахуванням вимог міжнародних  угод4*.

ПДВ

Заслуговує на увагу питання  щодо оподаткування ПДВ сум роялті.

У користувача права на торгову марку виникатиме право  на податковий кредит згідно з пп. 7.4.1 Закону про ПДВ та на підставі правильно  оформленої податкової накладної (за умови  наявності валових витрат). Але, на нашу думку, це стосуватиметься тільки винагороди (паушального платежу). Щодо самої суми роялті, то слід зазначити, що вона не є об'єктом оподаткування ПДВ5*.

На суму роялті у правоволодільця  не виникатиме зобов'язання з ПДВ  на підставі дії норм пп. 3.2.7 Закону про ПДВ, де зазначено, що не є об'єктом  оподаткування ПДВ тільки операції з виплат дивідендів, роялті у грошовій формі або у вигляді цінних паперів, які здійснюються емітентом. Але звернемо увагу на термін «поставка  послуг» у п. 1.4 Закону про ПДВ. Відповідно до цього пункту поставка послуг, зокрема, включає надання  права на користування або розпорядження  товарами у межах договорів оренди (лізингу), поставки, ліцензування або  інші способи передачі права на патент, авторське право, торговий знак, інші об'єкти права інтелектуальної, в  тому числі промислової власності. А об'єктом оподаткування, в свою чергу, є «поставка послуг, місце  надання яких знаходиться на митній території України», що передбачено  у п. 3.1 даного Закону. Тобто виникає  логічне запитання: чи є роялті об'єктом  оподаткування чи не є? На нашу думку, оскільки пп. 3.2.7 Закону про ПДВ передбачено, що не є об'єктом оподаткування  роялті у грошовій формі, то саме цим  пунктом й слід користуватись. А  норми п. 3.1 будуть застосовуватись  для інших платежів, що не є роялті, наприклад, паушального платежу. ДПА  України з цього приводу однозначної  думки не висловила – різні  листи дають зовсім різні тлумачення.

P. S. Наприкінці хочеться  додати – складайте правильно  договори, майте у штаті досвідченого  юриста, пам'ятайте про пп. 4.4.1 Закону  № 2181, отримуйте особисті листи  – роз'яснення з ваших питань.

Примітки до статті.

1* Як зазначає ДПАУ, в  разі зміни терміну використання  нематеріальних активів підприємство  здійснює коригування нарахованої  амортизації за минулі звітні  періоди аналогічно до порядку  коригування валових доходів  та валових витрат (пп. 4.1.5 та пп. 5.2.7 Закону Про оподаткування  прибутку) і подає до податкового  органу уточнюючий розрахунок  податкових зобов’язань (лист  від 21.04.2005 р. № 3335/6/12-0216).

2* Про те, що таке роялті, йдеться також у листі ДПАУ  від 07.02.2006 р. № 2339/7/15-0317. Але  згодом ДПАУ передумала і цей  лист відкликала (лист від 24.02.2006 р. № 1693/6/15-0316, 3487/7/15-0317). Ситуацію  спробував виправити Комітет  ВР з питань фінансів та  банківської діяльності (лист від  09.08.2006 р. № 06-10/10-375). Ці роз'яснення взяла на озброєння і ДПАУ (лист від 16.08.2006 р. № 15426/7/15-0317).

3* У доповнення до вищенаведеного  розглянемо разом з Олександром  Ключником, автором статті «Розплата  по-королівськи» («Бухгалтер», вересень (III) 2005 р., № 35 (323), с. 54 (www.buhgalter.kharkov.com)), такий нюанс.

«У листі ДПА в м. Києві від 03.11.2004 р. № 3386/10/31-105 стверджується, що валові витрати за роялті виникають  тільки при його виплаті. Наскільки  правомірне це твердження? Який момент виникнення валових витрат, якщо період нарахування роялті за договором  не збігається з періодом виплати  роялті?..

 Підпункт 5.4.2 Закону про  прибуток, який входить до складу  п. 5.4 «Особливості віднесення витрат  подвійного призначення до складу  валових витрат платника податку», призначений насамперед для визначення  переліку витрат, здатних претендувати  на включення до валових витрат. А для визначення моменту виникнення  тих чи інших валових витрат  існують правила ведення податкового  обліку, викладені у ст. 11 Закону  про прибуток. І змішувати все  в одну купу категорично неправильно», – вважає О. Ключник.

І ще один цікавий момент: а що буде, якщо виплата роялті здійснюється фізособі?

Відповідаючи на це запитання, О. Ключник нагадує, що «поряд із загальним  правилом першої події, викладеним у  пп. 11.2.1 Закону про прибуток, існують  і спеціальні положення його пп. 11.2.3... У листі від 02.09.2004 р. № 16874/7/15-1117 ДПАУ висловилася на користь застосування пп. 11.2.3 Закону про прибуток щодо придбання  товарів (робіт, послуг) у фізичних осіб. Отже, стосовно описаного у запитанні  випадку доречно говорити про  збільшення валових витрат (у зв'язку з виплатою роялті, за дотримання умов пп. 5.4.2), момент якого визначається відповідно до пп. 11.2.3. Залишилося з'ясувати  – чи вважати роялті витратами  на придбання товару або роботи-послуги». Із цією метою автор звертається  до змісту п. 1.31 Закону про прибуток і зауважує: «відповідь на запитання, коли ж при виплаті роялті за користування знаком для товарів і послуг можна  вважати послугу отриманою, теж  на поверхні не лежить. І тут саме час звернутися до листа ДПАУ від 17.03.2004 р. № 2000/6/15-1116. Справа в тому, що присвячено його виплаті роялті на користь нерезидентів. Але... партнерські  відносини і з нерезидентами, і з фізичними особами приводять підприємство до необхідності застосовувати пп. 11.2.3 Закону про прибуток. Ось що із цього приводу зазначається у згаданому листі після цитування положень пп. 11.2.3: “При цьому під фактичним отриманням робіт (послуг) слід розуміти фактичне отримання в користування об'єкта інтелектуальної власності. Отже, у разі якщо об'єкт інтелектуальної власності вже знаходиться у користуванні у платника податку, то роялті відносяться до складу його валових витрат у тому звітному періоді, в якому виникає нарахування роялті до виплати на користь нерезидента відповідно до договору». Насамкінець О. Ключник пропонує погодитися зі зробленим ДПАУ висновком, поширивши його і на випадок, коли одержувачем роялті є фізична особа.

4* Зокрема, як зазначає  ДПАУ, відповідно до п. 1 ст. 12 Конвенції  між Урядом України і Урядом  Сполученого Королівства Великобританії  і Північної Ірландії про усунення  подвійного оподаткування та  запобігання податковим ухиленням  стосовно податків на доход  і на приріст вартості майна  роялті, що виникають у одній  Договірній Державі і сплачуються  резиденту другої Договірної  Держави, оподатковуються тільки  у цій другій Договірній Державі,  якщо такий резидент є фактичним  власником таких роялті і підлягає  оподаткуванню стосовно таких  роялті у цій другій Договірній  Державі. Тобто, цей пункт надає  виключне право оподатковувати  роялті країні резиденції фактичного  власника такого доходу (лист  від 27.12.2005 р. № 13093/6/12-0116).

В іншому роз’ясненні ДПАУ зазначає, що згідно з п. 1–2 ст. 5, п. 1–3 ст. 7 Конвенції між Урядом України  та Урядом Сполучених Штатів Америки  про уникнення подвійного оподаткування  та попередження податкових ухилень  стосовно податків на доходи та капітал  та вимогами ст. 3 Закону про оподаткування  прибутку підприємств прибуток компанії-нерезидента, отриманий через постійне представництво в Україні, розраховується на загальних  підставах шляхом зменшення валового доходу на суми валових витрат (за виключенням  сум таких винагород, сплачених  компанії) та амортизаційних відрахувань, і повинен оподатковуватись за ставкою 25 %. Відповідно до п. 4 ст. 12 Конвенції  положення пунктів 1 і 2 цієї статті не застосовуються, якщо фактичний  власник роялті, який є резидентом Договірної Держави, проводить або  проводив комерційну діяльність у другій Договірній Державі через розташоване  там постійне представництво і право  або майно, стосовно яких сплачуються  роялті, дійсно пов’язані з цим  представництвом, а отже застосовуються положення ст. 7 Конвенції «Прибуток від комерційної діяльності» (лист від 06.07.2006 р. № 7427/6/12-0116; 12707/7/12-0117).

5* Як зазначає ДПАУ, якщо  покупець придбаває право на  використання об'єкта інтелектуальної  власності без одержання права  власності на нього, то відповідно  до пп. 3.2.7 ст. 3 Закону України  «Про податок на додану вартість»  винагорода (платежі) за таке використання  не є об'єктом оподаткування  ПДВ (лист від 05.09.2005 р. №  17622/7/15-1117). Ірина Чернова прокоментувала  цей лист у публікації «Роялті  – це платіж за об’єкт авторського  права, а не за об’єкт, у  якому воно втілене» («Дебет–Кредит», 3 жовтня 2005 р., № 40, с. 10).