Аудиторские доказательства

1. Методы проверки кредитных взаимоотношений

 

Нормативная и законодательная база аудита

 

Кредит в  широком смысле — это система  экономических отношений, возникающая  при передаче имущества в денежной или натуральной форме от одних  организаций или лиц другим на условиях последующего возврата денежных средств или оплаты стоимости  переданного имущества и, как  правило, с уплатой процентов  за временной пользование переданным имуществом.

Различают банковский кредит и коммерческий кредит (займы). Банковский кредит — это выданные банком организациям и физическим лицам  денежные средства на определенный срок и определенные цели, на возвратной основе и обычно с уплатой процентов. Банк имеет специальное разрешение (лицензию) на проведение банковских операций.

Коммерческий  кредит предоставляется одними организациями  другим обычно в виде отсрочки уплаты денежных средств за проданные товары. Предметом договора займа помимо денег могут быть вещи.

В отличие  от банков коммерческие организации  не могут предоставлять заем из чужих  денежных средств, временно находящихся  у заимодавца. Кроме того, организации, не располагающие банковской лицензией, не могут заниматься кредитной деятельностью  систематически. Критерии систематичности  законодательством не оговорены, и  решение этого вопроса зависит  от контролирующего органа или арбитражного суда.

Порядок выдачи и погашения кредитов определяется законодательством и составляемыми  на его основе кредитными договорами. В договорах указывают объекты  кредитования, условия и порядок  предоставления кредита, сроки его  погашения, процентные ставки, порядок  их уплаты, права и ответственность  сторон, формы взаимного обеспечения  обязательств, перечень и периодичность  предоставления соответствующих документов и т.п.

Для учета  операции по получению и погашению  кредитов и займов используют пассивные  счета 66 «Расчеты по краткосрочным  кредитам и займам» и 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам». Полученные ссуды и займы отражают по кредиту счетов в корреспонденции  со счетами по учету денежных средств  и расчетов, а погашенные ссуды  и займы — по дебету счетов в  корреспонденции со счетами денежных средств.

Законодательные и нормативные документы, регулирующие объем проверки:

Налоговый кодекс Российской Федерации;

Гражданский кодекс Российской Федерации;

Федеральный закон «О бухгалтерском учете» от 21.11.96 № 129-ФЗ;

Положение о  безналичных расчетах в Российской Федерации (Приказ Банка России от 12.04.01 № 2-п);

Инструкция  Банка России «О порядке обязательной продажи предприятиями, объединениями, организациями части валютной выручки  через уполномоченные банки и  проведения операций ни внутреннем валютном рынке Российской Федерации» от 29.06.92 № 7 (утверждена Приказом Банка России от 29.06.92 № 02-104Л),

Указание  Банка России «О порядке совершения юридически ми лицами-резидентами операций покупки и обратной продажи иностранной  валюты на внутреннем рынке Российской Федерации» от 20.10.98 № 383-У;

Положение Банка  России «О порядке покупки и выдачи иностранной валюты для оплаты командировочных  расходов» от 25.06.97 № 62;

План счетов бухгалтерского учета и Инструкция по его применению;

Положение по бухгалтерскому учету займов, кредитов и расходов по их обслуживанию ПБУ 15/01.

 

 

2. Цель и задачи аудита  кредитных взаимоотношений

 

Иногда рассматривая документы, связанные с возвращением займа, аудиторы допускают ошибки в  части уплаты заимодавцу %% за пользование  займом, хотя такие условия в договоре отсутствуют, они считают, что если в договоре не оговорено об уплате заимодавцу %%, то платить их не следует. В то же время в ГК РФ указывается, что если в договоре отсутствуют  условия о размере %%, то их размер определяется существующей в месте  нахождения заимодавца ставкой %% банка  на день уплаты заемщиком суммы долга  или его соответствующей части. Необходимо также помнить, что %% по займу не начисляются лишь в случаях, когда об этом прямо оговаривается  в договоре, т.е. беспроцентный заем, или заемщику в качестве займа  передаются не деньги, а другие вещи. Организации могут получать краткосрочные  и долгосрочные займы путем выпуска  и продажи акций трудового  коллектива, акций и облигаций  предприятия, а также под векселя  и другие обязательства. Учет займов осуществляют на счетах 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам»  и 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам». На первом месте отражают займы, полученные в срок до 1 года, а  на втором — на срок более 1 года.

Аудитор обязан убедиться в правильности:

- составления  и заключения договора займа;

- организации  бухгалтерского учета этих операций  на счетах: 66 «Краткосрочные займы», 67 «Долгосрочные займы», причем особое  внимание уделяется организации  аналитического учета этих операций  по заимодавцу и срокам погашения;

- отражение  в учете погашения займа путем  реализации ценных бумаг по  ценам, превышающим их стоимость,  отражение в учете принимающихся  к уплате %% за использование займа;

- отражение  в учете курсовых разниц по  предоставленным займам в иностранной  валюте;

- отражения  в учете займов по направлениям  их использования;

- учета займа,  полученного под выданный вексель;

- своевременность  погашения займов.

При проверке этих вопросов используются показатели, отраженные в журнале-ордере №4.

В отличие  от договора займа, кредитный договор  в соответствии с ГК РФ, может  заключаться предприятием только с  банком или иной кредиторской организацией. К отношениям по кредитному договору применяются те же правила, что и  по договору займа. Методика проведения аудиторских проверок таких операций в основном не отличается от проверок операций займов. Правила выдачи кредитов разрабатываются кредиторскими  организациями, а выдача кредита  производится на основании заключенного двухстороннего кредитного договора. В отличие от займов, проверка операций по получению и использованию  кредитов, осуществляется по счетам 66 «Краткосрочные кредиты банков»  и 67.

Краткосрочный кредит выдается на нужды текущей  деятельности организаций (необходимые  для выполнения плана) и предоставляется, как правило, на срок до одного года. Долгосрочный кредит используется на цели производственного и социального  развития организации (для строительства  и приобретения основных фондов, расширения и совершенствования производства и др.) и выдается на срок свыше  одного года.

Для получения  кредита организация направляет банку заявление с приложением  копий учредительных документов, расчетов, бухгалтерских и статистических отчетов и других данных, подтверждающих обеспеченность кредита и реальность его возврата. Банки и другие кредитные  учреждения определяют процентные ставки за кредит для организаций дифференцированно—в  зависимости от срока пользования  ссудой, а также с учетом складывающегося  спроса и предложения на кредитные  ресурсы. Конкретные процентные ставки за пользование кредитами, порядок  уплаты процентов и другие условия  кредитования предусматриваются в  кредитном договоре. На договорной основе между банком и организациями по остаткам на расчетных, текущих и других счетах (кроме бюджетных и депозитных) организациям могут выплачиваться проценты за хранение денежных средств в банке. В соответствии с Положением о составе затрат, затраты на оплату процентов по полученным кредитам банков (за исключением ссуд, связанных с приобретением основных средств, нематериальных активов и иных внеоборотных активов, учитываемых по счету 08 «Вложения во внеоборотные активы»), а также процентов за отсрочки оплаты (коммерческим кредитам), предоставляемых поставщиками и подрядчиками покупателям, включаются в себестоимость продукции, выполненных работ и оказанных услуг. Для целей налогообложения затраты по оплате процентов по просроченным кредитам не принимаются, а по оплате процентов банков принимаются в пределах учетной ставки, установленной Центральным банком РФ, увеличенной на три пункта по ссудам, которые получены в рублях, или ставки ЛИБОР (LIBOR), увеличенной на три пункта по ссудам, которые получены в иностранной валюте. Из приведенного текста следует, что затраты на оплату процентов по коммерческим кредитам включаются в себестоимость продукции (работ) в сумме фактических расходов.

Вновь устанавливаемая  ставка по кредитам Центрального банка  Российской Федерации коммерческим банкам распространяется на вновь заключаемые  и пролонгированные договоры, а также  на ранее заключенные договоры, в  которых предусматривается изменение  процентной ставки.

Аудитору  необходимо проверить:

- подтверждение  целевого использования кредита;

- своевременность  и полноту погашения;

- правильность  и законность отнесения начисленных  и уплаченных %% на соответствующие  счета затрат или источники  их покрытия;

- достоверность  остатков, не возвращенных кредитов;

- обеспечение  кредита или существование представленных  гарантий своевременно невозвращенных  сумм кредита;

- объективность  причин нарушения сроков возврата  кредита.

Источниками информации для проверки являются: учетная политика предприятия, первичные  документы по разделу (участку) учета, регистры синтетического учета по разделу (участку) учета, регистры аналитического учета по разделу (участку) учета, бухгалтерская  отчетность.

В учетной  политике предприятия представлено описание альтернативных учетных решений, выбор которых предоставлен экономическому субъекту.

В соответствии с п. 32 ПБУ 15/01 в составе информации об учетной политике организации  необходимо наличие как минимум  следующих данных:

- о переводе  долгосрочной задолженности в  краткосрочную;

- составе  и порядке списания дополнительных  затрат по займам;

- выборе  способов начисления и распределения  причитающихся доходов по заемным  обязательствам;

- порядке  учета доходов от временного  вложения заемных средств.

В соответствии с п. 73 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного  Приказом Минфина России от 29.07.98 № 34н, «по полученным займам и кредитам задолженность показывается с учетом причитающихся на конец отчетного  периода к уплате процентов».

Проверяя  вопросы получения и использования  кредитов, аудитор должен произвести оценку эффективности вложенных  средств по тем мероприятиям, на которые они предназначались; какой  экономический эффект получило предприятие  в целом от их использования, или  наоборот, рассчитать убытки, которые  может понести предприятие в  случае нецелевого использования кредита  или несвоевременного возврата кредитору, а также проанализировать источники  покрытия невозвращенных сумм кредиторов и сообщить о них руководству  проверяемой организации.

 

3. Перечень документов  подлежащих обязательной аудиторской  проверке

 

Предприятиями и организациями могут использоваться различные первичные учетные  документы: унифицированные первичные  документы и документы, разрабатываемые  предприятиями самостоятельно.

При аудите кредитов и займов аудитору в качестве первичных документов в бухгалтерии  проверяемого предприятия предоставляют:

- выписки  банка, если проценты снимаются  с расчетного счета, платежные  поручения, если проценты перечисляются  в другой банк;

- мемориальные  ордера банка;

- выписки  банка по ссудному счету;

- кредитные  договоры;

- договоры  займа;

- договоры  залога;

- договоры  страхования невозврата кредитов;

- дополнительные  соглашения к кредитным договорам  и др.

Согласно  п. 14 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации перечень лиц, имеющих право подписи первичных  учетных документов, утверждает руководитель организации по согласованию с главным  бухгалтером. Документы, которыми оформляются  хозяйственные oпeрации с денежными  средствами, подписываются руководителем  организации и главным бухгалтером  или уполномоченными ими на то лицами.

Без подписи  главного бухгалтера или уполномоченного  им лица денежные и расчетные документы, финансовые и кредитные обязательства  считаются недействительными и  не должны приниматься к исполнению. Под финансовыми и кредитными обязательствами понимаются документы, оформляющие финансовые вложения организации: договоры займа, кредитные договоры и договоры, заключенные по товарному  и коммерческому кредиту. В случае разногласий между руководителем организации и главным бухгалтером по осуществлению отдельных хозяйственных операций первичные учетные документы по ним могут быть приняты к исполнению с письменного распоряжения руководителя организации, который несет всю полноту ответственности за последствия осуществления таких операций и включения данных о них в бухгалтерский учет и бухгалтерскую отчетность.

Планом счетов бухгалтерского учета устанавливается  состав обязательных аналитических  группировок по каждому бухгалтерскому счету.

Экономический субъект в соответствии с принятой учетной политикой, разработанными системами управленческого, финансового  и налогового учета, применяемой  формой счетоводства может использовать различные регистры аналитического учета карточки, ведомости, журналы, а также их машинные аналоги.

Аналитический учет по кредитам и займам на предприятии  должен быть организован:

- по видам  кредитов и займов (рублевый, валютный);

- банкам  и прочим организациям и физическим  лицам, у которых он был получен;