Аудитор должен выяснить правильность
разграничения производственных затрат
по отчетным периодам; соблюдение выбранного
метода и точность оценки материальных
ресурсов, списываемых на затраты производства;
правильность включения в себестоимость
амортизации основных средств и других
видов расходов, в том числе связанных
с управлением производством; обоснованность
распределения общепроизводственных
расходов по объектам калькуляции; организацию
учета возвратных отходов и брака; правильность
применяемой корреспонденции счетов и
др.
В ходе аудита проверяется также состояние
учета незавершенного производства, своевременность
и правильность его инвентаризации и оценки,
безошибочность отражения результатов
инвентаризации в учете. Прежде всего
аудитор анализирует периодичность и
порядок проведения инвентаризаций незавершенного
производства, изучает представленные
инвентаризационные и сличительные ведомости.
Если в представленных документах не выявлены
отклонения, то возможен вывод о формальном
характере инвентаризаций или о хорошей
организации оперативного и бухгалтерского
учета полуфабрикатов собственного производства.
Для подтверждения своего мнения аудитор
может провести выборочную инвентаризацию
незавершенного производства. Однако
использование такой процедуры контроля
возможно, если на предприятии применяется
полуфабрикатный вариант сводного учета
затрат на производство. Только в рамках
этого варианта учета формируются показатели,
отражающие движение незавершенного производства
на всех этапах изготовления продукции.
Номенклатура проверяемых полуфабрикатов
определяется с учетом технологических
особенностей производства. Как правило,
проверяются наиболее дорогостоящие полуфабрикаты.
Если в ходе выборочной проверки выявлены
значительные отклонения (например, свыше
10% от проверяемой номенклатуры), то можно
сделать вывод о формальном характере
проводимых инвентаризаций. Если же выборочная
инвентаризация незавершенного производства
не выявит отклонений, то подтверждаются
объемы незавершенного производства,
указанные в данных оперативного учета
движения полуфабрикатов собственного
производства или аналитического учета.
Подтверждая достоверность оценки незавершенного
производства, аудитор проверяет правильность
применяемых норм (если такие установлены
на предприятии) и осуществляет арифметический
контроль рассчитываемых показателей.
При этом следует учитывать, что на предприятиях
с индивидуальным и мелкосерийным производством,
применяющих позаказный метод учета затрат,
стоимость незавершенного производства
определяется затратами на незаконченные
заказы. В крупносерийных и массовых производствах
стоимость незавершенного производства
складывается из суммы прямых затрат (материалы
и основная заработная плата), исчисляемых
по нормам по каждому калькуляционному
объекту (изделию, детали и т.д.), и суммы
прочих (косвенных) затрат, определяемых
в процентах к прямым затратам.
Аудитору следует внимательно проанализировать
состав и распределение общепроизводственных
и общехозяйственных расходов, которые
учитываются соответственно на счетах
25 «Общепроизводственные расходы» и 26
«Общехозяйственные расходы».
Накопленные на данных счетах суммы могут
списываться непосредственно в дебет
счета 90 «Продажи» (метод формирования
частичной себестоимости продукции) либо
включаться в себестоимость продукции
(метод формирования полной себестоимости
продукции). В последнем случае, как правило,
используются следующие базы для распределения
накладных расходов:
• сумма прямых расходов материалов;
• сумма расходов на заработную плату;
• сумма прямых расходов материалов
и на заработную плату;
• сумма всех прямых расходов.
Реже в качестве базы распределения используется
показатель выручки от реализации (реализация
каждого продукта должна быть стабильной),
торговая площадь и т.д. Ограничений на
выбор базы распределения нет, главное,
она должна быть экономически обоснованной.
Аудитор подтверждает также правильность
распределения общепроизводственных
и общехозяйственных расходов в соответствии
с положениями учетной политики.
В первую очередь на основании первичных
документов нужно проверить правильность
распределения по конкретным счетам расходов
на отопление, освещение, содержание и
аренду помещений, заработную плату административно-управленческого
персонала подразделений и предприятия
в целом и начислений на нее, расходов
на оплату информационных, консультативных
и аудиторских услуг, компенсации за использование
личных автомобилей в служебных целях
и т.п.
Значительная доля перечисленных расходов
приходится на оплату коммунальных услуг.
Изучая первичные документы и знакомясь
с организацией на предприятии учета расхода
тепловой, электрической энергии, аудитор
должен установить обоснованность списания
таких затрат на производственные и непроизводственные
нужды. Оправданность включения расходов
на оплату услуг консультантов и аудиторов,
на участие работников предприятия в различных
учебных семинарах в издержки устанавливается
аудитором путем изучения содержания
заключенных договоров, актов сдачи-приемки
выполненных работ и др.
3. Этапы аудита учета
затрат на производство
3.1. Ознакомительный этап аудита учета
затрат на производство
Работы при проведении аудита
затрат на производство можно разделить
на три этапа. Первый из них – ознакомительный
этап.
Основной задачей аудита затрат
на производство является подтверждение
информации о себестоимости в финансовой
отчетности. Аудитор должен изучить весь
комплект представленной бухгалтерской
отчетности и установить, что:3
– данные об остатках на счетах
незавершенного производства, готовой
продукции и товаров для перепродажи на
начало и конец отчетного периода, указанные
в оборотно-сальдовой ведомости или главной
книге, соответствуют данным бухгалтерского
баланса (форма № 1).
– данные о себестоимости проданных
товаров, продукции, работ, услуг сформированы
в соответствии с законодательством о
бухгалтерском учете и учетной политике
и отражены отчете о финансовых результатах(формы
№ 2);
– данные в разделе VIII «Расходы
по обычным видам деятельности», указанные
в приложении к бухгалтерскому балансу
(форма № 5), соответствуют данным аналитического
учета по счетам 20 «Основное производство»,
21 «Полуфабрикаты собственного производства»,
23 «Вспомогательные производства», 25 «Общепроизводственные
расходы», 26 «Общехозяйственные расходы»,
29 «Обслуживающие производства и хозяйства»,
44 «Расходы на продажу».
До начала проверки аудиторам
необходимо изучить организационные и
технологические особенности организации,
специализацию, масштабы и структуру каждого
вида производственной деятельности.
Для определения обоснованности применяемого
варианта формирования информации о расходах,
метода учета производственных затрат
и варианта сводного учета особое внимание
следует обратить на учетную политику
организации.
В организациях, как правило,
применяют нормативный, позаказный, попередельный
и попроцессный методы учета затрат и
калькулирования фактической себестоимости
продукции.
Нормативный метод учета используют,
как правило, в отраслях обрабатывающей
промышленности с массовым и серийным
производством разнообразной и сложной
продукции. В этом случае отдельные виды
затрат на производство учитываются по
текущим нормам; обособленно ведется оперативный
учет отклонений фактических затрат от
норм с указанием места их возникновения,
причин и виновников; фиксируются изменения
текущих норм в результате внедрения организационно-технических
мероприятий и определяется влияние этих
изменений на себестоимость продукции.
В итоге фактическая себестоимость
продукции (Зф) исчисляется по формуле:
Зф = Зн + О + И,
где Зн – затраты
по текущим нормам;
О – величина отклонений
от них;
И – изменения норм.
При позаказном методе
учета объектом учета и калькулирования
является отдельный производственный
заказ. Под ним понимается продукция, мелкие
серии одинаковых изделий или ремонтные,
монтажные и экспериментальные работы.
При изготовлении продукции с длительным
процессом производства заказы выдаются
не на изделие в целом, а на его агрегаты,
узлы, представляющие собой законченные
конструкции. Для учета затрат на каждый
заказ открывается отдельный аналитический
счет с указанием шифра заказа.
Учет прямых затрат по отдельным
заказам ведется на основании первичных
документов, отражающих выработку, расход
материалов и т. п., с обязательным указанием
соответствующего шифра заказа.
Косвенные расходы распределяются
между отдельными заказами условно принятым
в данном производстве или отрасли способом.
Все затраты считаются незавершенным
производством вплоть до окончания заказа.
При частичном выполнении заказов и их
сдаче выпуск оценивается по фактической
себестоимости ранее выполненных заказов
с учетом изменений в их конструкции, технологии,
условиях производства.
К недостаткам данного метода
учета затрат и калькулирования себестоимости
продукции следует отнести отсутствие
оперативного контроля за уровнем затрат,
сложность и громоздкость инвентаризации
незавершенного производства.
Попередельный метод
учета затрат и калькулирования себестоимости
продукции применяется в производствах
с комплексным использованием сырья, а
также в таких отраслях массового и крупносерийного
производства, где обрабатываемые сырье
и материалы проходят последовательно
несколько фаз обработки (переделов).
Различаются бесполуфабрикатный
и полуфабрикатный варианты попередельного
метода.
В первом случае учет затрат
ведется по каждому переделу. В бухгалтерских
документах движение полуфабрикатов не
отражается, их движение от одного передела
к другому контролируется по данным оперативного
учета движения полуфабрикатов в натуральном
выражении, который ведется в цехах. Себестоимость
конечного изделия составляет сумму затрат
всех переделов. Себестоимость же продукции
в промежуточных переделах не исчисляется.
Во втором случае движение полуфабрикатов
из цеха в цех оформляется бухгалтерскими
записями и себестоимость полуфабрикатов
калькулируется после каждого передела.
Если в ходе проверки установлено,
что применяемый метод учета затрат на
практике не соответствует методу, установленному
учетной политикой организации, то аудиторы
должны зафиксировать данное отклонение
в рабочих документах.
3.2. Основной этап аудита
учета затрат на производство
На этом
этапе аудиторы на основе полученной информации
заполняют тесты. По результатам тестирования
оцениваются системы внутреннего контроля
и бухгалтерского учета затрат на производство
продукции. Оценка сравнивается с первоначальной
оценкой, полученной на стадии планирования
аудита. Результаты сводятся в таблицу,
примерная форма которой приведена ниже.
Проверка состояния
системы внутреннего контроля и бухгалтерского
учета затрат на производство
Таблица 2
Организация ___________________________________________________
Аудитор _______________________________________________________
Проверяемый период _____________________________________________
Дата начала проверки ____________________________________________
Предоставленные документы
_______________________________________
Проверяемый период _____________________________________________
Масштаб выборки _______________________________________________
Дата окончания проверки _________________________________________
Далее аудитору необходимо
проверить, как сгруппированы расходы
на затратных счетах. Прямые расходы, связанные
непосредственно с выпуском продукции,
выполнением работ и оказанием услуг,
которые можно отнести на конкретную единицу
готовой продукции, должны отражаться
по дебету счета 20 «Основное производство»,
а косвенные – предварительно учитываться
на счетах 25 «Общепроизводственные расходы»,
26 «Общехозяйственные расходы», 28 «Брак
в производстве» для дальнейшего распределения
пропорционально какому-либо показателю,
закрепленному в приказе об учетной политике.
Кроме того, следует определить
себестоимость работ, услуг вспомогательных
и обслуживающих производств. Во вспомогательных
производствах применяются практически
те же методы учета затрат на производство
и способы калькулирования производственной
себестоимости, что и в основном производстве.
При этом прямые расходы, связанные
непосредственно с выпуском продукции,
выполнением работ и оказанием услуг,
которые можно отнести на конкретную единицу
готовой продукции после прохождения
определенного цикла обработки в цехах
вспомогательных производств, относятся
в дебет счета 20 «Основное производство».
Не поддающиеся непосредственному
списанию затраты этих участков распределяются
на счета учета: прямых расходов основного
производства (счет 20 «Основное производство»),
готовой продукции (счета 40 «Выпуск продукции
(работ, услуг)», 43 «Готовая продукция»),
продаж (счет 90 «Продажи») пропорционально
установленному учетной политикой показателю.
Следующим шагом аудиторской
проверки является проверка распределения
затрат на обслуживание производства
и управление. При этом косвенные расходы,
учитываемые на счетах 25 «Общепроизводственные
расходы», 26 «Общехозяйственные расходы»,
распределяются на счета основного производства.
В соответствии с действующими нормативными
документами на счетах учета затрат может
формироваться либо полная фактическая
себестоимость продукции, либо фактическая
производственная себестоимость. Выбор
того или иного метода должен быть отражен
в учетной политике организации.
Однако независимо от того,
что указано в учетной политике, организация
должна в конце отчетного периода затраты,
учитываемые на счете 25 «Общепроизводственные
расходы», распределить на счета 20 «Основное
производство», 23 «Вспомогательные производства».
Аналогичным образом должны быть распределены
затраты, учитываемые на счете 26 «Общехозяйственные
расходы». Однако, если в учетной политике
организации сказано, что общехозяйственные
расходы списываются непосредственно
на счета учета продаж, на счетах затрат
формируется фактическая производственная
себестоимость (т. е. неполная).