Аудит нематериальных активов

НМА учитывается по фактической (первоначальной) стоимости, определенной по состоянию на дату принятия его к бухгалтерскому учету (п. 6 ПБУ 14/2007).

Фактической (первоначальной) стоимостью НМА признается сумма, исчисленная  в денежном выражении, равная величине оплаты в денежной и иной форме  или величине кредиторской задолженности, уплаченная или начисленная организацией при приобретении, создании актива и обеспечении условий для использования актива в запланированных целях.

Организацией также в учете отражены расходы на приобретение у юридического лица исключительного права на товарный знак, стоимость которого 40 000 руб., НДС 7200 руб. Оставшийся срок действия исключительного права на товарный знак составляет 5 лет. Плата за исключительные права на товарный знак перечислена единовременно при регистрации договора об отчуждении исключительного права. Уплата пошлин за регистрацию договора и внесение изменений в Государственный реестр товарных знаков произведена в сумме 4000 руб. Фактическое использование приобретенного товарного знака начато в январе 2010 г. (в месяце регистрации договора). В бухгалтерском учете расходы на приобретение исключительного права на товарный знак отнесены в состав прочих расходов.

В ходе аудиторской проверки была выявлена ошибка в признании  в составе прочих расходов стоимости  приобретенного НМА. Исключительное право владельца на товарный знак для целей бухгалтерского учета признается НМА (п. п. 3, 4 ПБУ 14/2007). К бухгалтерскому учету НМА принимаются по первоначальной стоимости, которой в данном случае является сумма, уплаченная бывшему правообладателю, без учета НДС (п. п. 6, 7, 10 ПБУ 14/2007).

По результатам проверки в бухгалтерский и налоговый  учет внесены исправления.

В бухгалтерском учете  составляются записи:

Дебет 91-2, Кредит 60 – 42 000 руб. (40 000 + 2000) – сторнированы прочие расходы на сумму затрат по приобретению исключительного права на товарный знак;

Дебет 08-5, Кредит 60 – 42 000 руб. – отражены затраты по приобретению НМА.

Сформированная первоначальная стоимость НМА, принятых в эксплуатацию, отражается записью:

Дебет 04, Кредит 08-5 – 42 000 руб.

Стоимость НМА погашается посредством амортизации. При применении линейного способа годовая сумма  амортизационных отчислений определяется исходя из первоначальной стоимости  НМА и нормы амортизации, исчисленной  исходя из срока полезного использования этого объекта (п. п. 23, 28, 29 ПБУ 14/2007). Амортизационные отчисления по НМА начинаются с первого числа месяца, следующего за месяцем принятия этого объекта к бухгалтерскому учету, и начисляются до полного погашения стоимости этого объекта либо выбытия его с бухгалтерского учета (п. 31 ПБУ 14/2007).

В рассматриваемом случае амортизация должна начисляться  с февраля 2010 г. Ежемесячная сумма  амортизационных отчислений составит 700 руб. (42 000 / 5 лет / 12 мес.).

Амортизационные начисления отражаются бухгалтерской записью:

Дебет 20, 25, 26, 44, Кредит 05 – 700 руб.

НДС, предъявленный бывшим правообладателем товарного знака, организация принимает к вычету после принятия товарного знака  к учету (пп. 1 п. 2 ст. 171, абз. 3 п. 1 ст. 172 НК РФ [2]).

В феврале 2010 г. организацией безвозмездно получен от физического  лица объект НМА – патент на изобретение стоимостью 55 000 руб. Стоимость патента признана в составе доходов текущего отчетного периода. Уплаченные пошлина за регистрацию договора в размере 800 руб. и вознаграждение независимого оценщика в размере 5000 руб. осуществлены физическим лицом и учтены в составе доходов от обычных видов деятельности на счете 26 «Общехозяйственные расходы». Организация планирует использовать изобретение для производства продукции. Согласно оценке независимого оценщика стоимость патента равна 58 000 руб. На дату принятия к учету исключительного права патентообладателя в качестве объекта НМА до истечения срока действия патента остается 5 лет. Амортизация по НМА начисляется линейным способом (методом).

Права на изобретение  могут быть переданы патентообладателем другому лицу только на основании  договора о передаче исключительного  права (уступке патента), зарегистрированного  в Роспатенте. Без указанной регистрации договор считается недействительным. За регистрацию договора об уступке патента взимается пошлина в размере 800 руб. После регистрации договора сторонам договора направляется уведомление о регистрации договора.

Исключительное право  на изобретение, подтвержденное патентом, отвечает условиям, перечисленным в п. 3 ПБУ 14/2007. В связи с этим объект должен быть принят в состав НМА по фактической (первоначальной) стоимости (п. 6 ПБУ 14/2007). В данном случае НМА получен безвозмездно. В соответствии с п. 13 ПБУ 14/2007 его фактическая (первоначальная) стоимость определяется исходя из рыночной стоимости на дату принятия к бухгалтерскому учету. В данной ситуации рыночная стоимость определена на основании заключения оценщика.

Стоимость активов, полученных безвозмездно, признается прочим поступлением организации. Для обобщения информации о прочих доходах и расходах предусмотрен счет 91 «Прочие доходы и расходы». Согласно п. 11 ПБУ 9/99 [5] прочие поступления подлежат зачислению на счет прибылей и убытков организации, кроме случаев, когда правилами бухгалтерского учета установлен другой порядок. Для случаев безвозмездного поступления активов при их поступлении организация должна отразить их стоимость в бухгалтерском учете отдельной статьей – как доходы будущих периодов с последующим отнесением на прочие доходы.

Таким образом, в бухгалтерском  учете по выявленной ошибке следует  составить исправительные записи:

Дебет 26, Кредит 91-1 – 60 800 руб. (55 000 + 800 + 5000) – сторнирована стоимость приобретения права на изобретение и сумма расходов на приобретение;

Дебет 08-5, Кредит 98, субсчет 2 «Безвозмездные поступления» – 58 000 руб. – отражена рыночная стоимость НМА;

Дебет 08-5, Кредит 98-2 – 5800 руб. – отражена сумма расходов на приобретение НМА;

Дебет 04, Кредит 08-5 – 63 800 руб. (58 000 + 5800) – право на изобретение принимается к учету в составе НМА по фактической (первоначальной) стоимости.

Суммы, учтенные на счете 98-2, списываются с этого счета  в кредит счета 91-1 по мере начисления амортизации.

Срок полезного использования определен исходя из срока действия патента – 60 мес. (5 лет). В соответствии с п. 31 ПБУ 14/2007 начисление амортизации следует начинать с марта 2010 г. На сумму начисленной за месяц амортизации составляется бухгалтерская запись:

Дебет 26, Кредит 05 – 1063 руб. (63 800 / 60 мес.).

В размере начисленной  амортизации стоимость безвозмездно поступившего объекта НМА включается в прочие поступления марта:

Дебет 98-2, Кредит 91-1 – 1063 руб.

Отражение прочих расходов будет осуществляться до полного  начисления амортизации по данному объекту.

Для целей налогообложения  прибыли исключительное право патентообладателя  на изобретение также является НМА (пп. 1 п. 3 ст. 257 НК РФ). При этом гл. 25 НК РФ не содержит порядка определения  первоначальной стоимости НМА, полученных безвозмездно. Поэтому организация рассчитывает первоначальную стоимость объекта в соответствии с п. 3 ст. 257 НК РФ – как сумму расходов на их приобретение (создание) и доведение их до состояния, в котором они пригодны для использования, за исключением сумм налогов, учитываемых в составе расходов согласно НК РФ. В данном случае затратами, связанными с приобретением НМА, являются уплаченные пошлина и вознаграждение оценщика. Стоимость данного НМА погашается в налоговом учете посредством начисления амортизации, сумма которой в данном примере будет совпадать с суммой, исчисленной для целей налогового учета.

Стоимость НМА с определенным сроком полезного использования  погашается посредством начисления амортизации в течение срока  их полезного использования (п. 23 ПБУ 14/2007). По НМА с неопределенным сроком полезного использования амортизация не начисляется.

Плата за исключительные права на знак обслуживания составляет 18 800 руб., которая перечислена единовременно  при регистрации договора об отчуждении исключительного права. Уплату пошлин за регистрацию договора и внесение изменений в Государственный реестр товарных знаков производит бывший правообладатель. Фактическое использование приобретенного товарного знака начато организацией в месяце регистрации договора (январь 2010 г.). Оставшийся срок действия исключительного права на товарный знак составляет 36 мес. В бухгалтерском учете амортизация по НМА начисляется линейным способом.

При проверке учета расходов организации на приобретение в ООО «Дальнереченсклес» НМА – исключительного права на знак обслуживания, стоимость которого не превышает 20 000 руб., выявлена ошибка в начислении амортизации в бухгалтерском и налоговом учете в одной и той же сумме.

Исключительное право  владельца на знак обслуживания для  целей бухгалтерского учета признается НМА (п. п. 3, 4 ПБУ 14/2007). Актив принят к учету по фактической (первоначальной) стоимости, которой в данном случае является сумма, уплаченная бывшему правообладателю (18 800 руб.). Расходы на приобретение исключительных прав признаются равномерно, начиная с месяца приобретения исключительного права на товарный знак (январь 2010 г.) в течение оставшегося срока действия данного исключительного права (абз. 2 п. 1 ст. 272 НК РФ). Стоимость знака обслуживания погашается посредством амортизации с февраля 2010 г. линейным способом – исходя из фактической (первоначальной) стоимости актива равномерно в течение срока полезного использования (36 мес.). В данном примере ежемесячная сумма амортизационных отчислений составляет 522 руб. (18 800 / 36 мес.).

В соответствии с пп. 4 п. 3 ст. 257 НК РФ исключительные права  на знак обслуживания относятся к  НМА.

Согласно п. 1 ст. 256 НК РФ амортизируемым имуществом признаются имущество, результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, которые находятся у налогоплательщика на праве собственности (если иное не предусмотрено гл. 25 НК РФ), используются им для извлечения дохода и стоимость которых погашается путем начисления амортизации. При этом с 1 января 2008 г. амортизируемым имуществом признается имущество со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 20 000 руб. (п. 27 ст. 1, п. 1 ст. 4 Федерального закона от 24.07.2007 № 216-ФЗ).

В данном случае суммы расходов на приобретение исключительных прав на знак обслуживания, признаваемые в бухгалтерском (через амортизацию) и налоговом учете (в составе прочих), равны 522 руб. в месяц. Однако в бухгалтерском учете амортизация признается, начиная с февраля 2010 г., а в налоговом учете расходы на приобретение исключительного права на товарный знак признаются, начиная с января 2010 г. В связи с этим в январе 2010 г. в бухгалтерском учете следует отразить возникшую налогооблагаемую временную разницу и соответствующее ей отложенное налоговое обязательство:

Дебет 68, Кредит 77 – 104 руб. (522 x 20%).

Погашение указанного отложенного  налогового обязательства производится в последнем месяце начисления амортизации.

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

Заключение

 

 

Нематериальные активы являются неотъемлемой составной частью хозяйственных средств. К нематериальным активам относятся объекты, которые не обладают физическими свойствами, но обеспечивают возможность получения дохода в течение длительного периода времени или постоянно, а также стоимость права пользования природными ресурсами, землёй, права на изобретение, авторского права, патентов, товарных знаков, прав на «ноу-хау», торговых марок и др.

Основной целью аудита НМА является проверка соответствия применяемой в организации методики бухгалтерского и налогового учета, действующей в проверяемом периоде, нормативным документам для того, чтобы сформировать мнение о достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности во всех существенных аспектах.

Аудит учета нематериальных активов включает следующие операции:

• проверка операций учёта поступления и создания нематериальных активов;
• проверка учёта амортизации нематериальных активов;
• проверка учёта выбытия нематериальных активов;
• проверка налогообложения в операциях с нематериальными активами;
• исчисление НДС при выбытии нематериальных активов;
• проверка данных по нематериальным активам в отчётности.

При проверке бухгалтерского учета аудиторы руководствуются  ПБУ 14/2007 «Учет нематериальных активов». Для принятия к бухгалтерскому учету объекта в качестве НМА необходимо единовременное выполнение условий, указанных в п. 3 ПБУ 14/2007. Одно из условий – надлежаще оформленные документы, подтверждающие существование самого актива, права данной организации на результат интеллектуальной деятельности или средство индивидуализации. К ним относятся патенты, свидетельства, другие охранные документы, договор об отчуждении исключительного права на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации, документы, подтверждающие переход исключительного права без договора, и др.

Отсутствие в ПБУ 14/2007 определения объекта регулирования  и четких критериев признания  НМА является одним из его существенных недостатков и вызывает споры  в процессе его практического  применения и квалификации объектов в качестве НМА.

Вопросы переоценки НМА  достаточно сложно применять на практике, поскольку эти объекты носят  уникальный и нетиповой характер. Переоценка НМА на практике может быть значительно упрощена, если бы законодатель указал на возможность применения экспертной оценки для установления рыночной стоимости при переоценке. Тем более что такая возможность предусматривается в ПБУ 14/2007 при определении первоначальной стоимости полученных безвозмездно объектов. Кроме того, согласно ст. 5 Федерального закона от 29.07.1998 № 135-ФЗ «Об оценочной деятельности в Российской Федерации» объектами оценки могут выступать любые объекты гражданских прав, которые могут принимать участие в гражданском обороте, а следовательно, и интеллектуальные имущественные права.