Аудит учета кредитов и займов

Указанный способ является наиболее применимым в практике аудита, так как каждая хозяйственная  операция должна быть подтверждена определенным документом, а в каждом документы  должны быть заполнены все реквизиты.

При проверке кредитов и займов тщательной проверке подвергаются:

• внешняя документальная информация – мемориальные ордера и выписки банка;
• одновременно внешняя и внутренняя документальная информация – кредитные договоры и дополнительные соглашения к ним;
• внутренняя документальная информация – журналы-ордера по учету заемных средств, бухгалтерские справки с расчетами сумм процентов и бухгалтерскими корреспонденциями счетов, бух. отчетность и др.

Вопросы, которые необходимо задать аудитору руководству экономического субъекта в момент планирования программы по проведению аудита кредитов и займов.

№	Вопрос	Вариант ответа	Информация или документ, который следует запросить	Назначаемая аудиторская  процедура
1	Предприятие получило кредит только в одном банке	Да   Нет		«Кредит 2.1.1»
2	Предприятие получило деньги путем зачисления на расчетный счет	Да   Нет
3	Превышение банковских процентов сверх установленных  норм относили на себестоимость	Да     Нет		«Кредит 5.1.1»
4	Производилась корректировка  прибыли для целей налогообложения на сумму превышения процентов сверх ставки рефинансирования	Да                 Нет	Расчет «Справка о  порядке определения данных, отражаемых по строке 1 «Расчета налога от фактической  прибыли»	«Кредит 5.1.1»
5	Проценты по долгосрочным кредитам выплачивались после введения объектов основных средств в эксплуатацию	Да          Нет	Акт о введение объектов основных средств в эксплуатацию	«Кредит 3.1.1»
6	Все ли кредиты были израсходованы  на цели, для которых были получены	Да     Нет		«Кредит 2.2.1»
7	Проценты по просроченным кредитам относят за счет собственных  средств предприятия	Да       Нет		«Кредит 2.4.1»
8	Проценты по кредитам, полученным не в банке относят  за счет собственных средств предприятия	Да       Нет		«Кредит 2.2.1»
9	В кредитных договорах было предусмотрено изменение ставки рефинансирования	Да     Нет		«Кредит 5.1.1»
10	Получило ли предприятие  льготу по налогу на прибыль на финансирование капитальных вложений с учетом процентов  за кредит	Да         Нет	«Расчет налога на прибыль»	«Кредит 4.1.1»

 

• «Кредит 2.1.1.» – Проверка обоснованности включения процентов по кредитам  в себестоимость продукции (работ, услуг) в зависимости от источника получения кредита.
• «Кредит 5.1.1.» – Проверка правильности и полноты выполнения корректировки прибыли для целей налогообложения.
• «Кредит 3.1.1.» - Проверка правильности включения % по кредитам в стоимость имущества в зависимости от даты принятия имущества к учету.
• «Кредит 2.4.1.» – Проверка правильности отражения в учете % по просроченным кредитам.
• «Кредит 2.2.1.» – Проверка фактического соблюдения целевого назначения кредита.
• «Кредит 4.1.1.» – Проверка правильности применения льготы по налогу на прибыль, связанной с финансированием капитальных вложений.

 

Глава II. Аудиторская проверка учета кредитов и займов

 

Приступая к проверке данного участка, аудитор должен знать основные различия между договорами кредита и договорами займа.

ВЫДАЮТ
Банки и банковские организации Обязательное условие  – наличие лицензии (ст. 819 ГК РФ)	Любые физические или  юридические лица (не банки), лицензия не требуется (ст. 808 ГК РФ)
ФОРМА СДЕЛКИ
Только письменная (ст. 820 ГК РФ)	Письменная, если договор  между юридическими лицами (ст. 808 ГК РФ) Если договор между  физическими лицами, то возможна устная форма сделки
ПРЕДМЕТ ДОГОВОРА
Только денежные средства (ст.819 ГК РФ)	Деньги и другие вещи, определенные родовыми признаками (ст. 807 ГК РФ)
ПЛАТНОСТЬ
Обязательно предусматриваются  проценты (ст. 819 ГК РФ)	Могут быть беспроцентными (ст. 809 ГК РФ)

 

2.1. Аудиторская проверка учета кредитов

 

Привлечение кредитов банков является дополнительным источником финансирования коммерческой деятельности организаций. Кредитные взаимоотношения организаций  с банками строятся на основе кредитных  договоров, которые определяют взаимные обязательства и ответственность сторон.

При проверке аудитор  выясняет, имеются ли в наличии  кредитные договоры, отвечают ли они нормам ГК РФ.

Согласно статье 819 Гражданского кодекса Российской Федерации по кредитному договору банк или иная кредитная организация (кредитор) обязуется предоставить денежные средства (кредит) заемщику в размере и на условиях, предусмотренных договором, а заемщик обязуется возвратить полученную денежную сумму и уплатить проценты по ней.

Таким образом, сфера  применения кредитного договора ограниченна:

Во-первых, кредиторами  по такому договору могут выступать  только банки и другие кредитные  организации, имеющие соответствующие  лицензии Банка России согласно главе 2 Закона № 395-1;

Во-вторых, кредитный  договор может устанавливать  лишь сугубо денежное обязательство.

Кредитные отношения  оформляются кредитным договором, в рамках одного кредитного договора они реализуются через один текущий  счет заемщика в одном уполномоченном банке России.

Кредиты могут выдаваться российскими банками в валюте Российской Федерации и в иностранной валюте. Право на выдачу кредитов в иностранной валюте российским организациям, предоставлено уполномоченным банкам, имеющим лицензию Банка России на осуществление операций в иностранной валюте.

Согласно пункту 1.4. Положения о порядке привлечения и погашения резидентами Российской Федерации финансовых кредитов и займов в иностранной валюте от нерезидентов на срок свыше 180 дней кредитные операции между кредитором – нерезидентом и заемщиком могут осуществляться в регистрационном или разрешительном порядке в зависимости от условий привлечения кредита и положений кредитного договора.

Согласно п. 4 инструкции Банка России от 29.06.92 г. № 7 «О порядке  обязательной продажи предприятиями, объединениями, организациями части  валютной выручки через уполномоченные банки и проведение операций на внутреннем валютном рынке Российской Федерации» поступления в иностранной валюте в виде привлеченных кредитов не подлежат обязательной продаже и в полном объеме зачисляются на текущий валютный счет.

Расчеты по кредитам и  займам, полученным как от нерезидентов, так и от российских уполномоченных банков в иностранной валюте, осуществляются резидентами с текущих валютных счетов и не могут производиться  с транзитных валютных счетов.

Все операции, связанные с выдачей и погашением кредитов, регулируются правилами банков и кредитными договорами между предприятием – заемщиком и банком на договорной основе. Анализируя договоры, аудитор устанавливает, предусматривается ли в них:

• цель кредитования;
• сроки кредита;
• порядок и условия выдачи и погашения кредита;
• форма обеспечения обязательств;
• процентные ставки, порядок и сроки уплаты процентов;
• обязательства, права и ответственность сторон по выдаче и погашению кредита;
• перечень документов и периодичность их представления банку;
• другие условия.

Кредитный договор на получение  валютного кредита рекомендуется  составлять по определенной структуре, которая содержит развернутые данные о валютном кредите:

• общий объем кредита и объем каждого транша;
• график привлечения кредита с поквартальной разбивкой;
• размер процентной ставки по кредиту;
• условия досрочного расторжения кредитного договора;
• целевое назначение кредита;
• сборы, комиссионные, связанные с привлечением кредита;
• график платежей по погашению задолженности с поквартальной разбивкой;
• проценты по просроченным платежам в счет погашения кредита;
• расходы, связанные с изменением условий кредитного договора;
• гарантийные обязательства;
• порядок разрешения споров;
• приложения к кредитному договору, являющиеся его неотъемлемой частью.

При проверке в целях последующего валютного контроля необходимо установить, на какие цели использованы заемные  средства, полученные на срок свыше 180 дней, соответствуют ли эти цели условиям договора. В случае использования  этих заемных средств на иные цели, нежели предусмотрено в кредитном договоре, с заемщика взыскивается штраф в размере кредитной операции.

Аудитор уточняет, используются ли кредиты и займы по целевому назначению или нет, как погашалась задолженность по кредитам (в виде денежных средств, путем передачи векселя, взаимозачетом). Полноту и своевременность погашения кредитов аудитор проверяет по выпискам банка.

При заполнении отчетности, когда до погашения долгосрочного  кредита по счету 67 срок составляет менее 12 месяцев, непогашенный остаток, согласно пункту 6 ПБУ 15/01, организация может перевести в  краткосрочную в тот момент, когда по условиям договора до возврата основного долга останется 365 дней.  Правда, возможность такого перевода должна быть предусмотрена в учетной политике организации.

Аудитор проверяет, имеются  ли просроченные задолженности по кредитам, устанавливает причины несвоевременного возврата и какие меры предпринимаются  для их погашения. При этом при  наличии просроченной задолженности  по банковским ссудам необходимо определить, как повышались процентные ставки за кредиты, так как это имеет отрицательное влияние на доходы организации.

Анализируя дебетовые  обороты по счетам 66 «Расчеты по краткосрочным  кредитам и займам» или 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам» в корреспонденции со счетами 51 «Расчетный счет»,  52 «Валютный счет» и другими, аудитор проверяет своевременность погашения полученных кредитов.

На практике аудитор  сталкивается с фактами их пролонгирования, причем некоторых из них неоднократно. В таких случаях должно быть высказано мнение о возможности их своевременного погашения и размерах убытков организации в связи с переносом сроков погашения кредитов.

Аудитору следует обратить внимание на вопросы обеспеченности кредита. Основными видами кредитного обеспечения являются: поручительство, гарантия, залог ценных бумаг, товаров  и другого имущества. Договоры о  залоге достаточно распространены. При  этом необходимо проверить: реальность договора о залоге, не составлен ли он формально, насколько конкретизированы в нем предметы залога.

Для погашения кредитов используются денежные средства с расчетного и валютного счетов, а также  ценные бумаги.

Аудитор проверяет, на каких счетах отражались или за счет каких источников покрывались суммы процентов за пользование кредитами – за счет финансовых результатов или за счет других источников.

При проверке уплаты процентов  может быть выявлено, что они включены в себестоимость. В целом это не исказит финансовый результат, однако может привести к отступлению от методологии, что, в свою очередь, исказит структуру формирования прибыли, отраженной в отчете о прибылях и убытках, а в случае существенности таких сумм – показатели статьи «Проценты уплаченные».

Для выявления этого  вида нарушений и получения достаточных  аудиторских доказательств целесообразно  использовать такие методы, как проверка документов и проверка арифметических расчетов суммы процентов за кредит. В качестве источников информации следует использовать кредитные договоры, регистры аналитического учета и бухгалтерские справки по расчетам и отражению процентов.

На практике имеют  место случаи, когда в организациях допускаются ошибки в оценке имущества, приобретаемого за счет заемных средств.

Нарушения принципов  оценки, которые могут быть выявлены аудитором, происходят, когда в стоимость  приобретения внеоборотных активов (объектов основных средств, нематериальных активов) включаются проценты за кредиты, полученные на финансирование капитальных вложений, после принятия этих объектов к учету.

Нормативными документами  при осуществлении капитальных  вложений допускается включение  процентов за кредиты в первоначальную стоимость в случае их начисления и оплаты до принятия объектов к учету, а после принятия объекта к учету изменение первоначальной стоимости не производится.