Бухгалтерский учет в коммерческих организациях

Расходы, связанные с доведением объекта до рабочего состояния, учитываются на счете 91-2 "Прочие расходы". Полученные исключительные права на результаты интеллектуальной деятельности по договору дарения учитываются на синтетическом счете 98 "Доходы будущих периодов", субсчет 2 "Безвозмездные поступления".

При безвозмездном поступлении объекты нематериальных активов следует, на наш взгляд, приходовать по дебету счета 08 "Вложения во внеоборотные активы", субсчет "Поступление объектов интеллектуальной собственности по договору дарения" в корреспонденции со счетом 98-2 "Безвозмездные поступления". После регистрации договора о передаче исключительных прав они включаются в состав нематериальных активов, и по ним начинает ежемесячно начисляться амортизация, увеличивающая внереализационные доходы

 

Пример 5. В организацию по договору дарения в январе поступил объект интеллектуальной собственности, представляющий патент на полезную модель, рыночной стоимостью 113 280 руб., в том числе НДС 17 280 руб. Стоимость патентной пошлины, уплаченной в том же месяце, составила 600 руб. Расходами по доведению объекта интеллектуальной собственности до состояния, когда он может приносить доход, явились заработная плата, начисленная в январе, в сумме 15 000 руб., ЕСН и страховые взносы на обязательное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний - 3 930 руб. Срок полезного использования полезной модели 4 года. Представим записи операций по оприходованию объекта интеллектуальной собственности и начислению амортизации по нему на счетах бухгалтерского учета:

январь

 

Д-т сч. 08 "Вложения во внеоборотные активы",субсч. "Поступление объектов интеллектуальной собственности по договору дарения",

К-т сч. 98-2 "Безвозмездные поступления" 113280 руб.

получен по договору дарения объект интеллектуальной собственности;

 

Д-т сч. 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами",

К-т сч. 51 "Расчетные счета"

600 руб.

произведена оплата патентной пошлины;

Д-т сч. 91-2 "Прочие расходы",

К-т сч. 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами"

                600 руб.

              списана патентная пошлина;

Д-т сч. 91-2 "Прочие расходы",

К-т сч. 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда"

15000 руб.

начислена заработная плата работникам, занятым доведением объекта интеллектуальной собственности до рабочего состояния;

Д-т сч. 91-2 "Прочие расходы",

К-т сч. 69 "Расчеты по страхованию и обеспечению"

3 930 руб.

произведены отчисления ЕСН и страховых взносов на обязательное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний;

Д-т сч. 04 "Нематериальные активы",

К-т сч. 08 "Вложения во внеоборотные активы",

субсч. "Поступление объектов интеллектуальной собственности по договору дарения"

113280 руб.

оприходован объект интеллектуальной собственности, поступивший по договору дарения;

февраль

Д-т сч. 98-2 "Безвозмездные поступления",

К-т сч. 91-1 "Прочие доходы"

          2360 руб. (113280 руб. : 4 : 12)

           признаны внереализационные доходы в сумме начисленной амортизации по объекту интеллектуальной       

             собственности, поступившему по  договору дарения.

 

Если нематериальные активы получены по договорам, предусматривающим исполнение обязательств неденежными средствами, то в бухгалтерском учете они учитываются по стоимости товаров (ценностей), передаваемых в обмен на объект нематериальных активов.

В практической работе найти документальное подтверждение цены на аналогичные объекты нематериальных активов затруднительно. Такие активы часто являются уникальными. Кроме этого, когда исчисляется стоимость передаваемого имущества, получателю объекта интеллектуальной собственности необходимо иметь данные о его стоимости, а расчет стоимости нематериальных активов, согласованный обеими сторонами, следует прикладывать к договору мены.

Для расчета цены объектов интеллектуальной собственности по договору, предусматривающему исполнение обязательства (оплату) неденежными средствами, можно использовать методы определения рыночных цен в соответствии с нормами п. 10 ст. 40 НК РФ.

По договору, предусматривающему исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами, обмениваемые ценности могут быть признаны неравноценными. Тогда сторона, передающая имущество, цена которого ниже цены обмениваемого товара, в соответствии с нормами ст. 568 ГК РФ должна оплатить разницу в ценах до или после исполнения обязанности передать товар, если иной порядок оплаты не предусмотрен договором. Переход права собственности на обмениваемые товары осуществляется после исполнения обязательств передать соответствующее имущество обеими сторонами (ст. 570 ГК РФ).

По договору мены переход права собственности на обмениваемое имущество происходит после исполнения обязательств обеими сторонами (ст. 570 ГК РФ). Поэтому до выполнения обязательств по передаче ценностей взамен объекта нематериальных активов он должен учитываться на забалансовом счете 002 "Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение". Когда активы организации-получателя переданы правообладателю, но объект интеллектуальной собственности не получен, они отражаются в учете на счете 45 "Товары отгруженные" в корреспонденции со счетами 10 "Материалы", 41 "Товары", 43 "Готовая продукция", 91 "Прочие доходы и расходы".

 

3.2. Амортизация нематериальных  активов

 

Некоторые правила начисления амортизации нематериальных активов в бухгалтерском учете жестче, чем в налоговом. Поэтому, если организация желает минимизировать различия в учете, придется приближать налоговый учет к бухгалтерскому. Так, например, для нематериальных активов, по которым невозможно определить срок полезного использования, нормы амортизации в налоговом учете устанавливаются в расчете на 10, а в бухгалтерском — на 20 лет (п. 2 ст. 258 НК РФ, п. 17 ПБУ 14/2000). Поэтому ситуации, когда нельзя определить, сколько прослужит объект нематериальных активов, желательно избежать. Тем более что правила определения срока полезного использования нематериальных активов в налоговом и бухгалтерском учете практически одинаковы.

Если все-таки определить срок полезного использования невозможно, то следует применить норму п. 10 ст. 259 НК РФ, позволяющую применять нормы амортизации, меньшие рассчитанных по правилам этой же статьи Налогового кодекса РФ. Налоговая норма амортизации, уменьшенная вдвое, совпадет с бухгалтерской. Возможность применения пониженной нормы амортизации обязательно должна быть закреплена в учетной политике.

Кроме того, п. 15 ПБУ 14/2000 устанавливает, что к группе однородных объектов нематериальных активов применяется один способ амортизации, а в налоговом учете амортизация начисляется пообъектно. Поэтому в налоговом учете для однородных объектов нематериальных активов целесообразно устанавливать один метод амортизации. Тогда даже если налоговая и бухгалтерская амортизации начисляются разными способами, разницы можно считать не по каждому объекту нематериальных активов в отдельности, а по группам.

Как и в ситуации с основными средствами, единственный способ амортизации, не порождающий временных разниц, — линейный. Он есть и в налоговом, и в бухгалтерском учете. Применение любого другого способа приведет к возникновению временных разниц.

Таким образом, данные налогового и бухгалтерского учета амортизации нематериальных активов совпадут, если в обоих учетах совпадают их оценка и срок полезного использования и применяется линейный способ амортизации.

 

3.3. Выбытие нематериальных  активов

 

Нематериальные активы могут выбывать из организации вследствие:

• прекращения срока действия патента, свидетельства или других охранных документов;
• уступки (продажи) исключительных прав на результаты интеллектуальной деятельности;
• непригодности к дальнейшему использованию;
• по истечении срока их полезного использования.

 

В целом учет доходов и расходов при выбытии нематериальных активов и разниц по ним аналогичен учету доходов и расходов при выбытии основных средств. Исключением можно назвать лишь случай продажи нематериальных активов.

В бухгалтерском учете доходы и расходы от выбытия нематериальных активов относятся на финансовые результаты и отражаются в бухгалтерском учете в том отчетном периоде, к которому они относятся (п. 23 ПБУ 14/2000).

В налоговом учете выручка от реализации нематериальных активов определяется в соответствии с п. 2 ст. 249 НК РФ исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за проданные нематериальные активы.

С расходами складывается следующая ситуация: особенности определения расходов при реализации амортизируемого имущества, к которому и относятся нематериальные активы, приведены в подп. 1 п. 1 ст. 268 НК РФ. В нем говорится, что доходы от реализации амортизируемого имущества можно уменьшить на его остаточную стоимость, определяемую в соответствии с п. 1 ст. 257 НК РФ.

Однако п. 1 ст. 257 НК РФ определяет лишь порядок расчета остаточной стоимости основных средств, а про нематериальные активы в нем речи не ведется. Поэтому трактовать подп. 1 п. 1 ст. 268 НК РФ можно двояко: либо в качестве расхода учитывать остаточную стоимость нематериальных активов, исчисленную по правилам определения остаточной стоимости основных средств, либо не уменьшать налоговую базу на остаточную стоимость нематериальных активов вообще.

В первом случае доходы и расходы по выбытию нематериальных активов и возникающие разницы учитываются аналогично доходам и расходам по выбытию основных средств и соответствующим им разницам.

Во втором случае организация не учитывает в расходах остаточную стоимость нематериальных активов, тем самым избегая риска занизить налогооблагаемую базу по налогу на прибыль. В этом случае на сумму остаточной стоимости нематериальных активов возникнет постоянная разница, поскольку этот расход никогда не будет учтен в целях налогообложения. Расходы, связанные с реализацией нематериальных активов, учитываются при расчете налогооблагаемой базы в любом случае в соответствии с п. 1 ст. 268 НК РФ.

 

Пример 2. Организация продала исключительное право на использование промышленного образца. Остаточная стоимость данного объекта нематериальных активов в бухгалтерском учете 30 000 руб., в налоговом 25 000 руб. За фактический срок амортизации накоплен отложенный налоговый актив 1200 руб. В бухгалтерском учете организации сделана запись:.

Д-т сч. 99 "Прибыли и убытки",

К-т сч. 09 "Отложенные налоговые активы"

1 200 руб.

погашена сумма отложенного налогового актива.

Если организация не учитывает остаточную стоимость выбывшего объекта нематериальных активов при расчете налогооблагаемой базы, то последняя запись будет выглядеть так:

Д-т сч. 68 "Расчеты по налогам и сборам", К-т сч. 99 "Прибыли и убытки"

7200 руб. (30000 • 24%)

                          отражен постоянный налоговый  актив.

При безвозмездной передаче остаточная стоимость нематериальных активов в налоговом учете не признается расходами, учитываемыми в целях налогообложения (п. 16 ст. 270 НК РФ), а в бухгалтерском учитывается в составе операционных расходов (п. 11 ПБУ 10/99). Это приводит к образованию постоянных разниц и постоянного налогового актива.

Убыток, полученный от продажи нематериальных активов, в целях налогового учета учитывается в составе прочих расходов равными частями в течение срока, определяемого как разница между сроком полезного использования актива и фактическим сроком его эксплуатации (п. 3 ст. 268 НК РФ). В бухгалтерском учете убыток от реализации нематериальных активов признается сразу. Поэтому при продаже нематериальных активов с убытком появляются вычитаемые временные разницы и отложенный налоговый актив.

 

4. Понятие и учет интеллектуальной  собственности

Фактором создания стоимости и повышения конкурентоспособности продукции и товаров в современных условиях все в большей степени становятся интеллектуальные ресурсы. Они являются результатом интеллектуальной деятельности по созданию и использованию в организациях научно-технических достижений и средств индивидуализации. Поэтому в последнее время большое внимание уделяется решению проблем в сфере интеллектуальной собственности

Понятие интеллектуальной собственности - это правовая категория, устанавливаемая гражданским законодательством. Правовая охрана интеллектуальной собственности в Российской Федерации гарантируется Конституцией РФ (ст. 44).

К объектам гражданских прав относятся вещи, включая деньги и ценные бумаги, иное имущество, в том числе имущественные права; работы и услуги; информация; результаты интеллектуальной деятельности, в том числе исключительные права на них (интеллектуальная собственность); нематериальные блага (ст. 128 ГК РФ). Таким образом, среди нематериальных объектов гражданских прав выделяются:

• информация;
• результаты интеллектуальной деятельности   и   интеллектуальная собственность  как  более  узкое понятие;
• нематериальные блага, принадлежащие гражданину от рождения или в силу закона.

Согласно ст. 138 "Интеллектуальная собственность" ГК РФ в случаях и в порядке, установленных Кодексом и другими законами, признается исключительное право (интеллектуальная собственность) гражданина или юридического лица на результаты интеллектуальной деятельности и приравненные к ним средства индивидуализации юридического лица, индивидуализации продукции, выполняемых работ или услуг (фирменное наименование, товарный знак, знак обслуживания и т. п.).