Бухгалтерский учет и анализ расчетов с рабочими и служащими по оплате труда»

Соответствующий подход был обозначен и в п.73 “Методических рекомендаций…”, где указано, что учет затрат, связанных с модернизацией и реконструкцией (включая затраты по модернизации объекта, осуществляемой во время капитального ремонта), ведется в порядке, установленном для учета капитальных вложений.  
Формальный же подход к порядку учета затрат на восстановление основных средств, предполагающий четкое отнесение произведенного восстановления целиком либо к “ремонту”, либо к “реконструкции”, либо к “модернизации”, может привести к необходимости, например, относить на увеличение первоначальной стоимости основного средства всей суммы затрат по проведенному восстановлению, хотя, скажем, лишь 50% этих затрат были связаны с улучшением исходных характеристик основного средства (в этом случае принцип осмотрительности явно не был бы соблюден).  
В соответствии с ПБУ 6/01 производимая в ходе восстановления основного средства замена отдельных его частей, имеющих отличный от общего срок полезного использования, рассматривается как выбытие и приобретение самостоятельного инвентарного объекта.  
       Отдельным является вопрос о порядке учета затрат на демонтаж основных средств при их переносе на другое место эксплуатации.  
      Поскольку в результате демонтажа основные средства переходят в категорию оборудования к установке, указанные затраты следует признать связанными с ликвидацией “старых” основных средств, а не с подготовкой к эксплуатации основных средств на новом месте, то есть расходы на демонтаж не могут увеличивать первоначальную стоимость “новых” основных средств, а должны рассматриваться как расходы по ликвидации “старых” объектов основных средств.  
Для целей налогообложения прибыли первоначальная стоимость основных средств  также изменяется в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации и по иным аналогичным основаниям.[10]

2.4. Амортизация  основных средств.  
Стоимость основных средств, ввиду их длительного использования в процессе производства и реализации товаров/работ/услуг, включается в себестоимость этих товаров/работ/услуг не единовременно, а путем начисления амортизации.  
Начисление амортизации начинается с первого числа месяца, следующего после месяца ввода основного средства в эксплуатацию, и прекращается с первого числа месяца, следующего за месяцем полного погашения стоимости основного средства, или за месяцем его выбытия (списания с бухгалтерского учета).  
Амортизация начисляется независимо от результатов деятельности организации в соответствующих периодах. Начисление амортизации приостанавливается только на период перевода основного средства по решению руководителя организации на более чем 3-месячную консервацию или на более чем 12-месячное восстановление (ремонт, модернизацию, реконструкцию). При этом следует иметь в виду, что порядок консервации основных средств устанавливается и утверждается руководителем организации, при этом на консервацию могут быть переведены, как правило, основные средства, находящиеся в определенном комплексе, объекте, имеющие законченный цикл производства.  
В сезонных производствах амортизация начисляется только в течение периода работы организации в отчетном году, но в полной годовой сумме.  
Не подлежат амортизации земельные участки и объекты природопользования, потребительские свойства которых не изменяются с течением времени, а также объекты жилого фонда, объекты внешнего благоустройства и некоторые другие основные средства, указанные в ПБУ 6/01, по которым на забалансовом счете лишь учитывается их износ (в сумме, равной сумме расчетной амортизации).  
Способ начисления амортизация, применяемый для группы однородных объектов основных средств, не может изменяться в течение всего срока службы этих объектов.  
Суммы начисленной амортизации накапливается в бухгалтерском учете на отдельном счете 02 “Амортизация основных средств”. Независимо от отражения основных средств в бухгалтерском балансе по остаточной стоимости (без отдельного выделения первоначальной (восстановительной) стоимости и суммы начисленной амортизации), информация о сумме амортизации, начисленной по каждой из основных групп основных средств на начало и на конец отчетного периода, подлежит раскрытию в бухгалтерской отчетности.  
Начисление амортизации по основным средствам допускается производить одним из четырех способов, для которых формулы расчета суммы амортизации D, начисляемой ежемесячно в течение календарного года, выглядят следующим образом[11]  
1)       линейный способ: ,  
2)       способ уменьшаемого остатка: ,  
3)       способ списания стоимости по сумме чисел лет полезного использования: ,  
4)       способом списания стоимости пропорционально объему продукции/работ:  
Здесь:  
S -  первоначальная (или, в случае проведения переоценок, восстановительная) стоимость основного средства,  
Y – срок полезного использования основного средства (в годах),  
 – число лет до окончания срока полезного использования основного средства,  
 – сумма амортизации по основному средству, числящаяся на начало отчетного года,  
К – коэффициент ускорения, установленный законодательством,  
P – количество единиц продукции, которое, как планируется, будет произведено данным основным средством в течение всего срока его полезного использования,  
 – количество единиц продукции, фактически произведенное в данном месяце.  
Следует иметь в виду неурегулированность порядка применения способа уменьшаемого остатка. С одной стороны, п.58 “Методических рекомендаций…” предполагает использование в вышеприведенной формуле коэффициентов ускорения, установленных Постановлением Правительства №967 от 19.08.1994г.[12] (К не более 2 для высокотехнологичных отраслей и эффективных видов машин и оборудования) и Федеральным Законом “О лизинге” 164-ФЗ от 29.10.1998г. (К не более 3 для лизингового имущества).  
Однако в соответствии с пунктом 7 указанного Постановления Правительства указанный там коэффициент ускорения может применяться только для равномерного (линейного) способа начисления амортизации (что не предусмотрено ПБУ 6/01 – см. формулу линейного способа выше), а из статьи 31 Закона “О лизинге” размер коэффициента ускорения вовсе исключен Федеральным Законом от 29.01.2002г. №10-ФЗ (а в соответствии со старой редакцией Закона коэффициент мог быть использован также только при равномерном (линейном) начислении амортизации).  
ПБУ 6/01 не допускает учета при начислении амортизации так называемой ликвидационной стоимости основного средства (“residual value”), т.е. стоимости, по которой организация планирует продать не полностью изношенный объект основных средств по истечение некоторого времени (по МСФО 16 организация имеет возможность установить эту стоимость при постановке основного средства на учет, и она не принимается в расчет при начислении амортизации).  
Как уже отмечалось выше, основные средства первоначальной стоимостью не более 2000 рублей за единицу, а также приобретенные книги, брошюры и т.п. разрешается не амортизировать, а списывать на затраты по производству и реализации по мере их отпуска в эксплуатацию (при этом списание основных средств с баланса требует организации последующего контроля за их сохранностью без использования счетов бухгалтерского учета).  
Амортизация основных средств отражается следующими проводками:  
Д-т счетов 20,25,26 и др. К-т счета 02 – отражено ежемесячное начисление амортизации. Д-т счета 98  К-т счета 02 – одновременно отражен внереализационных доход.  
2.5. Учет и анализ выбытия основных средств  
Выбытие основных средств, т.е. списание его с бухгалтерского учета, может происходить в случае передачи права собственности на основное средство (продажи, безвозмездной передачи, передачи в виде вклада в уставный капитал), ликвидации основного средства ввиду морального и физического износа или в связи с чрезвычайными обстоятельствами (после аварии, стихийного бедствия).[13]  
Доходы и расходы, возникающие в связи со списанием основного средства, подлежат зачислению на счет прибылей и убытков в качестве операционных доходов и расходов. Выручка от реализации основного средства оценивается в соответствии с условиями договора; расходы по выбытию – по сумме фактических расходов по реализации, демонтажу, разборке, утилизации; полученные в результате разборки основного средства материальные ценности – по рыночной цене их возможной реализации[14].  
                Для отражения выбытия основных средств на счете 01 (и 03, если он используется) открывается отдельный субсчет, в дебет которого списывается первоначальная (восстановительная) стоимость основного средства с “основного” субсчета счета 01, а в кредит относится начисленная амортизация в корреспонденции с дебетом счета 02.  
Реализация основных средств не является объектом налогообложения налогом на пользователей автодорог, поскольку согласно п. 2 ст. 5 Закона РФ от 18.10.91 №1759-1 “О дорожных фондах в Российской Федерации” налогом на пользователей автомобильных дорог облагаются выручка, полученная от реализации продукции (работ, услуг) и сумма разницы между продажной и покупной ценами товаров, реализованных в результате заготовительной, снабженческо-сбытовой и торговой деятельности, а реализация основных средств ни под одно из приведенных определений не подпадает (независимо от того, что реализуемое основное средство в налоговых целях следует относить к товарам в соответствии со ст.38.3 НК РФ).  
В соответствии со ст.154.3 НК РФ при реализации основных средств, подлежащих учету по стоимости с учетом уплаченного при их приобретении НДС, налоговая база НДС определяется как разница между ценой реализации (с учетом НДС и акцизов) и остаточной стоимостью основного средства (с учетом переоценок). Данное требование может относиться либо к основным средствам, учтенным на балансе вместе с НДС до 01.02.2002г. по ранее действовавшим налоговым правилам, либо к основным средствам, которые при принятии их на учет в 2002 году предполагалось использовать для специфических операций, указанных в ст.146.2 НК РФ, не являющихся объектом обложения НДС, или для операций, освобожденных от НДС в соответствии со ст.149 НК РФ (см. комментарий в параграфе об оценке основных средств).  
Операции по внесению основных средств в уставный капитал, передаче правопреемнику при реорганизации и некоторые другие не являются реализацией в целях обложения НДС в соответствии со ст.146.2 (39.3) НК РФ. При этом следует иметь в виду указание МНС РФ, данное в п.3.3.3 “Методических рекомендаций…”, утвержденных Приказом МНС РФ от 20.12.2000г. (в ред. от 22.05.2001г.), о необходимости произвести частичную сторнировку налогового вычета по НДС, выполненного при постановке основного средства на учет, в части суммы, относящейся к недоамортизированной части передаваемого в уставный капитал основного средства.  
Это указание нельзя признать четко обоснованным, поскольку такая корректировка ранее произведенных налоговых вычетов Налоговым Кодексом не предусмотрена. Если организация имеет возможность доказать факт использования соответствующих основных средств при осуществлении облагаемой НДС деятельности (с лишь последующей, заранее не запланированной их передачей в счет вклада в уставный капитал), то она, вероятно, сумеет доказать свою правоту в суде.  
Относительно операций по внесению имущества в уставный капитал существуют особенности и в плане исчисления налога на прибыль: в соответствии со ст. 270.36 НК РФ убыток в виде разницы между оценкой имущества, в которой оно вносится в уставный капитал, и балансовой оценкой не учитывается при налогообложении прибыли. Принимающая же сторона, разумеется, не включает стоимость полученного в уставный капитал имущества в состав налогооблагаемых доходов в соответствии со ст.251.1.3 НК РФ.  
Что же касается реализации основных средств (“амортизируемого имущества”), то в соответствии со ст.268 НК РФ убыток от реализации (т.е. разница между выручкой от реализации и суммой “налоговой” остаточной стоимости основных средств и осуществленных расходов по реализации) подлежит учету при налогообложении прибыли равномерно в течение оставшегося срока его полезного использования.  
При безвозмездной передаче основных средств у передающей стороны в плане расчета налога на прибыль не возникает ни “налоговых” доходов (в соответствии со ст.39.1 НК РФ безвозмездная передача является “реализацией” только в случаях, предусмотренных НК, а статья 249 НК РФ “Доходы от реализации” упоминания о включении в доходы от реализации какой-либо оценки безвозмездно переданного имущества не содержит), ни “налоговых” расходов (статьей 270.16 НК РФ исключены из “налоговых” расходов стоимость безвозмездно передаваемого имущества и расходы по такой передаче).  
При этом у организации-получателя возникает необходимость учесть при налогообложении прибыли доход от безвозмездного получения основных средств в рыночной оценке (определяемой с учетом требований ст.40 НК РФ), которая, однако, не может быть меньше остаточной стоимости основных средств у передающей стороны. Поскольку информация о ценах должна быть обязательно подтверждена документально, то отсюда следует обязательность указания передающей стороной остаточной стоимости основных средств в документах на безвозмездную передачу.  
На основные средства распространяются установленные ст.ст.251.1.15, 251.2, 251.1.11, 270.16 и 270.17 НК РФ общие правила учета (точнее, неучета) их при налогообложении прибыли в случае передачи/получения их в качестве целевого финансирования, целевых поступлений, а также внутри группы организаций, одна из которых владеет более чем 50% уставного капитала другой (с дополнительным условием последующей не-передачи полученного от такой организации основного средства третьим лицам в течение одного года).  
Относительно порядка учета результатов ликвидации основных средств в гл. 25 Налогового Кодекса РФ существует неопределенность. В соответствии со статьей 265.1.9 НК РФ расходы на ликвидацию основных средств, включая расходы на демонтаж, разборку, вывоз разобранного имущества, охрану недр и другие аналогичные работы включаются в “налоговые” внереализационные расходы.  
В то же время гл. 25 не дает четких указаний о порядке учета при налогообложении недоамортизированной стоимости основных средств при их ликвидации. Равномерное списание на налоговые расходы убытка, установленное в ст.268, относится только к случаю реализации основных средств (да и расходы по выбытию там предлагается отражать иным образом, чем указано в ст.165.1.9).  
Начисление амортизации после ликвидации основного средства противоречит ст.259.2 НК РФ, поскольку ликвидированное основное средство уже не входит в состав амортизируемого имущества, т.к. не удовлетворяет требованиям, предъявляемым к амортизируемому имуществу статьей 256. Списываемая остаточная стоимость недоамортизированного основного средства не фигурирует и в составе убытков, учитываемых как внереализационные расходы, в статье 265.2. Поскольку списание остаточной стоимости основного средства при его ликвидации явно следует отнести именно к убыткам, а не к расходам, а перечень убытков, учитываемых при налогообложении, ограничен случаями, указанными в ст.265.2 НК РФ (см. ст.252.1; в ст.283 описан порядок переноса на будущее убытков, понесенных в целом за налоговый период, а не по конкретной операции), то приходится принять, что остаточная стоимость ликвидированного основного средства не должна учитываться при исчислении налога на прибыль ни в периоде ликвидации, ни позже[15].  
      Выбытие основных средств отражается с использованием специально создаваемого к счету 01 субсчета “Выбытие основных средств” либо без его использования. Делаются следующие проводки:  
1.       При выбытии основных средств в учете производятся следующие записи:  
        Дебет счета 01 “Основные средства” (субсчет “Выбытие основных средств”) Кредит счета 01 “Основные средства” -- списана стоимость выбывающего основного средства;  
        Дебет счета 02 “Амортизация основных средств” Кредит счета 01 “Основные средства” (субсчет “Выбытие основных средств”). -- списана сумма амортизации, накопленная за время использования основного средства;  
        Дебет счета 91 “Прочие доходы и расходы” (субсчет “Прочие расходы”) Кредит счета 01 “Основные средства” (субсчет “Выбытие основных средств”) -- отражена остаточная стоимость основного средства в составе прочих расходов;

Дебет счета 23 “Вспомогательные производства” Кредит счетов 60, 70, 69 -- отражены в составе расходов вспомогательных  производств все затраты, связанные с выбытием основного средства (демонтаж оборудования, разборка зданий и сооружений и прочие);  
       Дебет счета 91 “Прочие доходы и расходы” (субсчет “Прочие расходы”) Кредит счета 23 “Вспомогательные производства” -- списаны затраты, связанные с выбытием объекта;  
      Дебет счета 10 “Материалы” Кредит счета 91 “Прочие доходы и расходы” (субсчет “Прочие доходы”) -- оприходованы материальные ценности, полученные в результате ликвидации основного средства;  
      Дебет счета 99 “Прибыли и убытки” Кредит счета 91 “Прочие доходы и расходы” (субсчет “Сальдо прочих доходов и расходов”) -- отражен финансовый результат (убыток).  
      Следует  так же отметить, что убытки, возникшие в результате списания недоамортизированных основных средств, не уменьшают налогооблагаемую прибыль.  
2.6. Учет и анализ переоценки основных средств.  
Коммерческая организация может установить в учетной политике порядок отражения основных средств в бухгалтерской отчетности с учетом изменения рыночных цен на эти основные средства.  
При этом допускается как индексация, так и прямой пересчет, состоящие, соответственно, в корректировке первоначальной (восстановительной) стоимости основных средств и соответствующей суммы начисленной амортизации на индексы-дефляторы[16], ежеквартально публикуемые Госкомстатом РФ (индексы должны применяться последовательно начиная с 01.01.1998г., поскольку они отражают изменение стоимости основных средств за соответствующий квартал), или в доведении учетной стоимости основного средства до документально подтвержденных рыночных цен.  
Если переоценка предусмотрена учетной политикой организации, то она должна производиться регулярно, так чтобы балансовая оценка основных средств существенно не отличалась от рыночной стоимости, но не чаще одного раза в год (на начало нового отчетного года).  
Результаты переоценки  основных средств отражаются непосредственно на счетах 01 “Основные средства” и 02 “Амортизация основных средств” в корреспонденции со счетами 83 “Добавочный капитал” (если восстановительная стоимость превышает первоначальную (исходную учетную) стоимость основного средства) и 91 “Прочие доходы и расходы” (если восстановительная стоимость ниже исходной учетной стоимости), причем суммы, относимые на счет 83 или счет 91 определяются с учетом всех ранее произведенных переоценок. При выбытии переоцененного объекта основных средств сумма его дооценки переносится со счета 83 на счет 84 “Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)”[17].  
2.7.Учет  и анализ арендованных основных средств  
Сразу следует указать, что ПБУ 6/01 не устанавливает порядок учета арендованных основных средств, что, вероятно, связано с намерением Минфина РФ издать отдельное ПБУ по аренде, аналогичное IAS 17. Приказ Минфина РФ от 17.02.1997г. №15 (в редакции от 23.01.2001г.), регулирующий бухгалтерский учет лизинговых операций, был издан до вступления в силу Федерального Закона от 29.10.1998г. №164-ФЗ “О лизинге”. Учитывая эти моменты, ряд нижеприведенных замечаний следует признать неоднозначными (спорными).  
При текущей (оперативной) аренде основное средство числится на балансе арендодателя на счете 03 “Доходные вложения в материальные ценности”, если основное средство было приобретено специально для передачи в аренду, и на счете 01 “Основные средства” (на отдельном субсчете) в других случаях.  
Арендодатель в общем порядке начисляет по данному основному средству амортизацию по кредиту счета 02 “Амортизация основных средств” (на отдельном субсчете) в дебет счета 20, если передача имущества в аренду является предметом деятельности организации, или в дебет счета 91 “Прочие доходы и расходы” в ином случае, и относит причитающуюся арендную плату, соответственно, в кредит счета 90 “Продажи” или в кредит счета 91 “Прочие доходы и расходы”.  
 В учете арендатора основное средство, полученное в текущую аренду, числится на забалансовом счете 001 “Арендованные основные средства”, а начисляемые арендные платежи относятся на соответствующие счета затрат или источников финансирования. Если договором аренды по истечении некоторого интервала времени предусмотрен выкуп арендатором основных средств, то операция выкупа должна отражаться арендодателем – как реализация основного средства, а арендатором – как их приобретение (одновременно со списанием с забалансового счета 001).  
При финансовой аренде (лизинге) в соответствии с договором лизинговое имущество может учитываться либо на балансе лизингополучателя, либо на балансе лизингодателя (ст.31.1 Федерального Закона от 29.10.1998г. №164-ФЗ “О лизинге”, в редакции от 29.01.2002г.). С юридической точки зрения передача на баланс лизингополучателя лизингового имущества противоречит принципу имущественной обособленности предприятия (в соответствии со статьей 11 Закона “О лизинге” лизинговое имущество является собственностью лизингодателя).  
Однако если эту проблему рассмотреть с позиции экономической, то учет имущества в составе основных средств лизингополучателя может быть вполне обоснован: основные риски лежат на лизингополучателе (ст.22 Закона “О лизинге”), да и размер экономических выгод от основного средства во многих случаях подконтролен больше лизингополучателю, чем лизингодателю.  
Порядок учета операций по договору лизинга установлен Приказом Минфина РФ от 17.02.1997г. №15 (в редакции от 23.01.2001г.)  
 Лизингодатель приходует приобретенное для передачи в лизинг имущество по сумме затрат на его приобретение на счет 03 “Доходные вложения в материальные ценности” (в соответствии со статьей 2 Закона “О лизинге” лизинговое имущество приобретается лизингодателем специально для передачи во временное владение и пользование лизингополучателю, поэтому учитывать его на счете 01 некорректно).  
При учете основного средства на балансе лизингодателя схема учета операции по передаче имущества в лизинг у лизингополучателя и у лизингодателя аналогична схеме учета, применяемой при оперативной аренде (с тем отличием, что доходы лизингодателя подлежат отражению в его учете всегда по счету 90 “Продажи” – по аналогии со счетом 46 старого плана счетов, указанным в Приказе Минфина от 17.02.97г. №15).[18]  
Если же лизинговое имущество учитывается в соответствии с договором на балансе лизингополучателя, то при его передаче в лизинг лизингодатель ставит его на учет на забалансовый счет 011 “Основные средства, сданные в аренду”, одновременно отразив его выбытие по счету 91 “Прочие доходы и расходы” в корреспонденции со следующими счетами: с дебетом счета 76 “Расчеты с разными дебиторами и кредиторами” (субсчет “Задолженность по лизинговым платежам”) – на полную сумму лизинговых платежей в соответствии с договором, с кредитом счета 03 – на стоимость лизингового имущества, с кредитом счета 98 “Доходы будущих периодов” – на разницу между общей суммой лизинговых платежей и стоимостью лизингового имущества.  
Поскольку начисленные лизинговые платежи облагаются НДС (как реализация услуг по аренде), то и задолженность по лизинговым платежам должна фигурировать на счете 76 (субсчет “Задолженность по лизинговым платежам”) вместе с НДС. Следовательно, одновременно с вышеуказанными должна быть выполнена проводка по дебету счета 91 и кредиту счета 76, субсчет “НДС, подлежащий уплате в бюджет в будущем”.  
По мере поступления лизинговых платежей дебиторская задолженность по счету 76 уменьшается, а относящаяся к поступившим суммам (пропорциональная им) сумма дохода по договору лизинга относится с дебета счета 98  в кредит счета 90 “Продажи”. Соответствующая сумма НДС подлежит начислению к уплате в бюджет (дебет счета 76, субсчет “НДС, подлежащий уплате в бюджет в будущем” - кредит счета 68).  
Лизингополучатель, учитывающий лизинговое имущество на своем балансе, приходует его в сумме лизинговых платежей на отдельный субсчет счета 01 (в обычном порядке, через счет 08), отразив общую долгосрочную кредиторскую задолженность по лизинговым платежам на счете 76 “Расчеты с разными дебиторами и кредиторами”, субсчет “Арендные обязательства”. Начисление к оплате причитающихся лизингодателю лизинговых платежей отражается по дебету счета 76, субсчет “Арендные обязательства”, в корреспонденции с кредитом счета 76, субсчет “Задолженность по лизинговым платежам”.  
В течение срока использования лизингового имущества лизингополучатель начисляет по счету 02 и относит на себестоимость или источники финансирования амортизацию по лизинговому имуществу и уменьшает по мере уплаты лизинговых платежей свою задолженность перед лизингодателем по субсчету “Задолженность по лизинговым платежам” счета 76 (т.е. лизинговые платежи не относятся на себестоимость, поскольку они сформировали стоимость основного средства на счете 01).  
Возврат лизингодателю лизингового имущества, учитываемого на балансе лизингополучателя, в соответствии с вышеуказанным Приказом Минфина должен быть отражен следующим образом.  
Лизингодатель оприходует имущество по дебету счета 03 в корреспонденции со счетом 76, субсчет “Задолженность по лизинговым платежам” по остаточной стоимости (указываемой лизингополучателем при досрочном возврате) или в условной оценке 1000 рублей (т.е. 1 рубль с учетом деноминации), если имущество было полностью самортизировано лизингополучателем (что обязательно будет иметь место при своевременном возврате, поскольку, как было указано выше, при выборе сроков амортизации основных средств организация (в данном случае – лизингополучатель) должна учитывать правовые ограничения относительно срока использования объекта).  
 Лизингополучатель отражает выбытие лизингового имущества по счету 91, в дебет которого в случае досрочного возврата относится остаточная стоимость лизингового имущества, а в кредит – непогашенная часть полной суммы лизинговых платежей, оставшаяся на субсчете “Арендные обязательства” счета 76 (при своевременном возврате обе суммы будут равны нулю).  
В соответствии со статьей 17.1 Закона “О лизинге” договором лизинга может быть предусмотрено, что предмет лизинга переходит в собственность лизингополучателя по истечении срока договора или до его истечения на условиях, предусмотренных соглашением сторон.  
Если лизинговое имущество в соответствии с договором числится на балансе лизингополучателя, то его выбытие у лизингодателя и поступление у лизингополучателя уже было отражено при передаче имущества в лизинг, и в момент выкупа лизингодателю остается лишь списать его с забалансового счета 011, а лизингополучателю – перевести на основные субсчета счетов 01 и 02 с субсчетов “Основные средства, полученные в лизинг” и “Амортизация по основным средствам, полученным в лизинг”.[19]  
Если же лизинговое имущество в соответствии с договором числится на балансе лизингодателя, то для отражения операции выкупа становится существенным тот факт, что выкупная стоимость имущества входит в состав лизинговых платежей. До момента выкупа лизинговое имущество может быть полностью не самортизировано, но существенная часть выкупной стоимости может быть уже получена лизингодателем в предыдущих периодах (и, исходя из общего вышеописанного порядка, отражена как доход).  
В результате лизингодатель будет вынужден при наступлении условий выкупа отразить в учете убыток от выбытия лизингового имущества, а это не соответствует ни принципу соответствия доходов расходам, ни требованию осмотрительности (признанные ранее доходы были завышены). Поэтому представляется корректным выделять из суммы лизинговых платежей некоторую их часть, рассчитываемую исходя из договорных условий о выкупе, которая признавалась бы доходами будущих периодов, связанными с выкупом лизингового имущества, и включалась бы в доход того отчетного периода, в котором осуществлен выкуп.    
   Вообще говоря, в соответствии с п.6 Приказа Минфина №15 “досрочно начисленные платежи” должны относиться лизингодателем в кредит счета 46 старого плана счетов, вместе с “обычными” лизинговыми платежами. Несмотря на то, что трактовка понятия “досрочно начисленных” платежей может быть различной, представляется необходимым отразить вышеописанный порядок признания финансового результата от выкупа лизингового имущества как в учетной политике, так и в пояснительной записке к бухгалтерской отчетности (см.ст.13.4 Закона “О бухгалтерском учете”).  
 Что же касается порядка оприходования выкупаемого лизингового имущества лизингополучателем, то пункт 11 Приказа Минфина №15 требует произвести оприходование проводкой дебет счета 01 кредит счета 02 в полной сумме лизинговых платежей (т.е. остаточная стоимость выкупленного лизингового имущества в учете лизингополучателя будет нулевой). “Досрочно начисленные платежи” предлагается учитывать по дебету счета 31 (по новому плану счетов – 97 “Расходы будущих периодов”) и кредиту счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет "Задолженность по лизинговым платежам", предполагая их отнесение на затраты в течение первоначально установленного договором срока лизинга.[20]  
Порядок отражения в бухгалтерском учете и при налогообложении выкупа лизингового имущества становится гораздо более “прозрачным”, если договор лизинга составлен с условием заключения лизингодателем и лизингополучателем отдельного сопутствующего договора купли-продажи на выкуп лизингового имущества лизингополучателем в соответствии со статьей 15.5 Закона “О лизинге”.  
Такой вариант договора лизинга снимет и возможные проблемы относительно налога на пользователей автодорог: поскольку лизинговые платежи полностью проводятся лизингодателем по счету 90, то они полностью включаются в налогооблагаемую базу по налогу на пользователей автодорог как выручка от реализации услуг по аренде, хотя в их состав может входить полная стоимость лизингового имущества. Если же основное средство выкуплено по отдельному договору купли-продажи, то соответствующая выручка           уже не может быть признана лизинговым платежом и оснований для ее обложения налогом на пользователей автодорог не будет.  
Отдельным является вопрос о порядке учета улучшений арендуемого имущества арендатором. Как уже было сказано выше, капитальные вложения в арендованные объекты отнесены ПБУ 6/01 к основным средствам.  
Статьей 623 Гражданского кодекса РФ установлено, что произведенные арендатором отделимые улучшения арендованного имущества являются его собственностью, если иное не предусмотрено договором аренды.  
Что же касается произведенных арендатором за счет собственных средств и с согласия арендодателя неотделимых улучшений арендованного имущества, то арендатор имеет право после прекращения договора на возмещение стоимости этого улучшения, если иное не предусмотрено договором аренды. Стоимость неотделимых улучшений арендованного имущества, производимых арендатором без согласия арендодателя, возмещению не подлежит, если иное не предусмотрено законом.  
В п.65 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств определено, что капитальные затраты на арендованные основные средства, подлежащие после прекращения договора аренды передаче арендодателю, амортизируются арендатором в течение срока аренды исходя из способа начисления амортизационных отчислений, установленных арендодателем по объекту, на который произведены указанные затраты.  
Передача арендатором арендодателю капитальных вложений в арендованные основные средства отражается в учете как обычная продажа основных средств (или продажа капитальных вложений, если они передаются на баланс арендодателя непосредственно после их осуществления). Если договором не предусмотрено возмещение арендодателем арендатору расходов на неотделимые улучшения в основные средства, то их передача отражается как безвозмездная передача. При восстановлении арендатором первоначального состояния основных средств до возврата их арендодателю в учете отражается ликвидация соответствующего отдельного инвентарного объекта “капитальные вложения в арендуемое основное средство”.[21]  
         Основные проводки по учету арендованных средств:  
      Д-т счета 01, К-т счета 03 – отражена остаточная стоимость ОС, переведенных арендатором из состава долгосрочно арендованного имущества, в собственность, после выкупа; отражена стоимость объектов ОС, не предполагаемых более к использованию в виде лизингового имущества.  
 Д-т счета 01 К-т счета 02 - отражена полная сумма лизинговых платежей (т.е. остаточная стоимость выкупленного лизингового имущества в учете лизингополучателя будет нулевой).  
Д-т счета 97 “Расходы будущих периодов”, К-т счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет "Задолженность по лизинговым платежам"- досрочно начисленные платежи, предполагая их отнесение на затраты в течение первоначально установленного договором срока лизинга.

Дебет счета 23 “Вспомогательные производства” Кредит счетов 60, 70, 69 -- отражены в составе расходов вспомогательных производств все затраты, связанные с выбытием основного средства (демонтаж оборудования, разборка зданий и сооружений и прочие);  
       Дебет счета 91 “Прочие доходы и расходы” (субсчет “Прочие расходы”) Кредит счета 23 “Вспомогательные производства” -- списаны затраты, связанные с выбытием объекта;  
      Дебет счета 10 “Материалы” Кредит счета 91 “Прочие доходы и расходы” (субсчет “Прочие доходы”) -- оприходованы материальные ценности, полученные в результате ликвидации основного средства;  
      Дебет счета 99 “Прибыли и убытки” Кредит счета 91 “Прочие доходы и расходы” (субсчет “Сальдо прочих доходов и расходов”) -- отражен финансовый результат (убыток).  
      Следует  так же отметить, что убытки, возникшие в результате списания недоамортизированных основных средств, не уменьшают налогооблагаемую прибыль.

 
      3. Пример ведения учета  по основным средствам  
В настоящей главе приводится условный пример отражения в бухгалтерском учете наиболее типичных операций с основными средствами: приобретения, начисления амортизации и продажи.  
Содержание операции-1.  
Получен от поставщика сервер, который предполагается использовать в управленческих целях. В соответствии с товарообменным договором стоимость сервера составляет 100 000 рублей, плюс НДС 20 000 рублей, его оплата произведена путем передачи поставщику собственной продукции организации на ту же сумму.  
Организацией производится и реализуется только продукция, облагаемая НДС по ставке 20%.  
В соответствии со ст.168 НК РФ организация и поставщик сервера обмениваются счетами-фактурами на реализованные товары, в которых в соответствии со ст.ст.168.2 и 169.5.7 НК РФ указывается договорная цена товаров и соответствующая ей сумма НДС (20 000 рублей).  
Полная себестоимость передаваемой в оплату сервера продукции, рассчитанная в соответствии с принятой в организации учетной политикой, составляет 98 000 рублей.  
Организация обычно реализует данную продукцию по цене 126 000 рублей (плюс НДС 25 200 рублей), которая соответствует уровню рыночных цен в соответствии с данными официальных источников.  
Отражение операции-1 в учете.

Комментарий к  отражению в учете операции 1.

Содержание  операции-2.  
Полученный сервер введен в эксплуатацию (оформлен акт ОС-1, заведена карточка ОС-6). Принято решение о начислении “бухгалтерской” амортизации способом списания стоимости по сумме чисел лет полезного использования, а “налоговой” амортизации – нелинейным методом. Поскольку сервер в соответствии с технической документацией предназначен для работы в круглосуточном режиме, принято решение о неприменении специального коэффициента при начислении “налоговой” амортизации. Как в целях бухгалтерского учета, так и в целях налогообложения срок полезного использования сервера принят равным 4 годам (48 месяцам) на основании “Классификации …”, утвержденной Постановлением Правительства РФ от 01.01.2002г. №1 (3-я амортизационная группа).  

Отражение операции-2 в учете.

Комментарий к  отражению в учете операции-2.  
Первоначальная “бухгалтерская” стоимость сервера в соответствии с проводками по операции-1 составляет 126 000 рублей.  
Особый порядок формирования первоначальной “налоговой” стоимости основного средства, полученного в рамках товарообменной сделки, Главой 25 НК РФ не установлен, поэтому в соответствии со статьей 11.1 НК РФ, вероятно, следует применять порядок, установленный ПБУ 6/01 (при этом учитывая явно установленные НК и описанные в соответствующих параграфах выше общие особенности по отражению в целях налогообложения налогов, процентов по заемным средствам и т.п., связанных с основным средством, которые, однако, отсутствуют в рассматриваемой ситуации). Таким образом, “налоговая” первоначальная стоимость сервера принимается равной 126 000 рублям.  
Ежемесячные суммы “бухгалтерской” амортизации рассчитываются следующим образом.  
Формула расчета:  
 
Ежемесячные суммы “налоговой” амортизации рассчитываются следующим образом (с отражением не на счетах бухгалтерского учета, а только в налоговых регистрах).  
Формула расчета: , если , и в следующие месяцы, где - остаточная стоимость на начало месяца, в котором .  
При =26 000 рублей .  
 
Содержание операции-3.  
По истечении шести месяцев после ввода сервера в эксплуатацию организация продает его по цене 100 000 рублей плюс НДС 20 000 рублей с оплатой денежными средствами.  
“Бухгалтерская” остаточная стоимость на момент выбытия составляет 126 000-6*4 200=100 800 рублей.  
“Налоговая” остаточная стоимость на момент выбытия составляет (см. расчет выше) 97 604 рубля.  
Отражение операции-3 в учете.