Бухгалтерский учет операций с ценными бумагами

Содержание 
 
Введение. 3 
 
Глава 1. Понятие и нормативное регулирование ценных бумаг. 5 
 
1.1. Понятие и признаки ценных бумаг. 5 
 
1.2. Правовая основа операций с ценными бумагами. 9 
 
Глава 2. Бухгалтерский учет операций с ценными бумагами. 12 
 
2.1. Оприходование и оценка ценных бумаг. 12 
 
2.2. Переоценка ценных бумаг. 17 
 
2.3. Выбытие ценных бумаг. 20 
 
2.4. Доходы и расходы по ценным бумагам. 24 
 
2.5. Учет операций с векселями. 27 
 
Заключение. 34 
 
Список использованной литературы.. 36 
 
 
 
 
Введение 
 
В хозяйственной деятельности экономических субъектов совершается значительное число сделок с различного рода имуществом, имущественными правами, выполнением работ и оказанием услуг, информацией, результатами интеллектуальной деятельности, нематериальными благами, объектами гражданских прав и т.п. С развитием рыночных отношений операции с ценными бумагами (финансовые вложения) получили массовое распространение наряду с операциями по реализации товаров (работ, услуг), кредитованием и другими. Ценные бумаги существуют в различных видах и служат удобным инструментом организации и функционирования предприятий (организаций) в условиях рыночной экономики. Специфика деятельности на рынке ценных бумаг обусловила возникновение такой категории юридических лиц, как профессиональные участники рынка ценных бумаг. Для них данные операции являются основным видом деятельности. 
 
Предприятия и организации, не являющиеся кредитными организациями и профессиональными участниками рынка ценных бумаг, также являются активными участниками рынка ценных бумаг. Вкладывая средства в государственные ценные бумаги (облигации и другие долговые обязательства), в ценные бумаги корпораций и уставные капиталы других организаций; а также предоставляя другим организациям займы на территории Российской Федерации и за ее пределами, предприятия осуществляют финансовые вложения. 
 
Учитывая актуальность этой отрасли для развития и стабилизации российской экономики, рынок ценных бумаг на сегодняшний день рассматривается как область интенсивного контроля и регулирования со стороны государственных органов. Одной из форм контроля и выступает бухгалтерский учет, а применительно к данной курсовой работе - бухгалтерский учет ценных бумаг. 
 
Ценные бумаги интересны как для профессиональных участников рынка ценных бумаг, так и для организаций, занимающихся хозяйственной деятельностью, в связи с тем, что они могут использоваться как инструмент займов, включая государственные займы, как средство вложений свободных денежных средств, как средство платежа, залога и т.д. 
 
В соответствии со ст. 143 Гражданского кодекса Российской Федерации (ГК РФ) к ценным бумагам относятся государственная облигация, облигация, вексель, чек, депозитный и сберегательный сертификаты, банковская сберегательная книжка на предъявителя, коносамент, акция и другие документы, которые законодательством отнесены к числу ценных бумаг. 
 
Цель курсовой работы - изучение теоретической базы бухгалтерского учета ценных бумаг и операций с ними. 
 
Задачи курсовой работы  
 
-             Изучить понятие и признаки ценных бумаг; 
 
-             Рассмотреть правовую основу операций с ценными бумагами; 
 
-             Исследовать особенности бухгалтерского учета операций с ценными бумагами. 
 
Теоретической основой для написания моей работы послужили нормативно-правовые акты РФ - Гражданский кодекс, Налоговый кодекс, а также учебная литература и периодические издания. 
 
 
 
 
Глава 1. Понятие и нормативное регулирование ценных бумаг 
 
1.1. Понятие и признаки ценных бумаг 
 
Гражданский кодекс РФ содержит легальное определение ценной бумаги. Ценной бумагой является документ, удостоверяющий с соблюдением установленной формы и обязательных реквизитов имущественные права, осуществление или передача которых возможны только при его предъявлении (ст. 142 ГК РФ).[1] 
 
Возникновение таких объектов гражданских прав, как ценные бумаги, было вызвано необходимостью включения в оборот объектов невещественного характера - имущественных прав. Использование ценных бумаг позволяет повысить оборотоспособность материальных объектов гражданских прав, поскольку не требует совершения действий непосредственно с вещами - достаточно передать бумагу, чтобы передать право на вещь. Ценные бумаги способны в некоторой степени выступать заменителем денег или средством кредита - вместо погашения долга в денежной форме могут быть переданы ценные бумаги на сумму долга. 
 
Ценной бумагой документ является лишь в случае, если такой статус придается ему законом. К примеру, не служит ценной бумагой долговая расписка, удостоверяющая наличие и размер долга по договору займа. Ценная бумага, являясь вещью, обладает ценностью не в силу ее естественных свойств, а в связи с закреплением в ней определенного права. 
 
Ценные бумаги относятся к движимым, неделимым вещам и могут являться либо родовыми, либо индивидуально-определенными вещами. Легальное определение ценной бумаги, содержащееся в ст. 142 ГК РФ, позволяет выделить признаки такого объекта гражданских прав. 
 
Во-первых, ценная бумага должна соответствовать предусмотренным законом либо в установленном им порядке требованиям к ее форме и реквизитам. Требования к форме и реквизитам устанавливаются применительно к каждому виду ценной бумаги. 
 
Под требованиями к форме ценной бумаги понимают правила о способе фиксации удостоверяемых ею прав. В традиционном понимании ценная бумага представляет собой документ, в котором указаны удостоверяемые бумагой права, т.е. она существует в мире вещей. Однако в настоящее время с расширением возможностей бездокументарной формы фиксации информации (ее закрепления на магнитных, электронных носителях) получают все большее распространение бездокументарные ценные бумаги. Они существуют в форме записей на лицевом счете, открытом ее владельцу в системе реестра владельцев ценных бумаг, или на специальном счете (счете депо) в депозитарии (ст. 28 Закона о рынке ценных бумаг).[2] На такую фиксацию имеет право лицо, получившее специальную лицензию. Лицо, осуществляющее бездокументарную фиксацию прав, выдает обладателю права по его требованию документ, свидетельствующий о закрепленном праве. Бездокументарная форма используется, например, при выпуске акций; при этом на счета инвесторов (владельцев) зачисляется общее количество приобретенных ими ценных бумаг. 
 
Согласно ГК к бездокументарным ценным бумагам применяются общие правила, установленные для ценных бумаг, если иное не вытекает из особенностей фиксации (п. 1 ст. 149 ГК). Так, бездокументарные ценные бумаги становятся объектами сделок купли-продажи, дарения, мены, залога и др. В то же время фиксация прав владельца в специальном реестре или депозитарии подтверждает совокупность принадлежащих владельцу имущественных прав, но не приводит к созданию бумаги в виде традиционного документа. Бездокументарные бумаги как бестелесные вещи неспособны к фактическому завладению, их невозможно вручить, физически изъять. 
 
Некоторые виды ценных бумаг могут выпускаться только в бездокументарной форме. К ним относятся, например, именные эмиссионные ценные бумаги, за исключением случаев, предусмотренных законом (ст. 16 Закона о рынке ценных бумаг), ипотечные сертификаты участия (п. 2 ст. 20 Федерального закона от 11 ноября 2003 г. N 152-ФЗ "Об ипотечных ценных бумагах").[3] Другие виды ценных бумаг могут выпускаться лишь в документарной форме - в форме письменного документа, как правило (но не всегда), составленного на бланке определенного образца, содержащего определенную степень защиты от подделки (например, вексель - ст. 4 Закона о переводном и простом векселе, эмиссионные ценные бумаги на предъявителя - ст. 16 Закона о рынке ценных бумаг). 
 
Реквизитами ценной бумаги являются те сведения и признаки, которые должны содержаться в ценной бумаге данного вида в силу закона или в установленном им порядке. К примеру, реквизиты простого и переводного векселей устанавливаются в Положении о переводном и простом векселе,[4] реквизиты закладной - в Законе об ипотеке. Нарушение требований к форме и реквизитам ценной бумаги влечет ничтожность ценной бумаги (п. 2 ст. 144 ГК). 
 
Во-вторых, в ценной бумаге должны быть указаны удостоверяемые ею имущественные права, реализовать которые сможет ее законный владелец. Виды прав, которые удостоверяются ценными бумагами, определяются соответствующим законом, придающим документу статус ценной бумаги, или в установленном им порядке (ст. 143 ГК). В ряде случаев наряду с имущественными правами ценная бумага может закреплять и связанные с ними неимущественные права.  
 
В-третьих, закрепленные в ценной бумаге права могут осуществляться или передаваться другому лицу только при предъявлении самой ценной бумаги. Таким образом, права, удостоверенные ценной бумагой, и сама бумага неразрывно связаны между собой. Невозможно передать права, удостоверенные ценной бумагой, без передачи самой бумаги, как невозможно и передать эти права частично.[5] 
 
В случаях, предусмотренных законом или в установленном им порядке, для осуществления и передачи прав, удостоверенных ценной бумагой, достаточно доказательств их закрепления в специальном реестре (обычном или компьютеризованном) (п. 2 ст. 142 ГК). Это правило действует в отношении бездокументарных ценных бумаг (они не существуют в виде самостоятельного документа и поэтому не могут быть предъявлены) и некоторых документарных бумаг, например эмиссионных ценных бумаг на предъявителя, подлежащих хранению в определенном эмитентом депозитарии, - эмиссионные ценные бумаги с обязательным централизованным хранением (ч. 5 ст. 16 Закона о рынке ценных бумаг). В этих случаях все сделки с ценными бумагами совершаются при обращении к лицу, которое осуществляет фиксацию прав. Право на ценную бумагу переходит к новому владельцу с момента внесения приходной записи по лицевому счету или счету депо (ст. 29 Закона о рынке ценных бумаг). Такой способ передачи прав называют трансфертом. 
 
Существенным признаком ценной бумаги является ее публичная достоверность: должник обязан произвести исполнение держателю ценной бумаги, лишь убедившись, что она соответствует установленным для нее обязательным формальным признакам. Это свойство вытекает из принципа абстрактности удостоверенного ценной бумагой обязательства: ценная бумага, составленная с соблюдением формы и обязательных реквизитов, не может быть оспорена должником по удостоверенному бумагой обязательству со ссылкой на отсутствие основания обязательства или его недействительность. Эти правила, однако, относятся лишь к добросовестному держателю.[6] В случае же обнаружения в ценной бумаге ложных сведений (подлог бумаги) либо обнаружения фальшивости (поддельности) ценной бумаги ее владелец вправе предъявить лицу, передавшему ему эту бумагу, требование о надлежащем исполнении обязательства, содержащегося в ценной бумаге, и о возмещении причиненных убытков (п. 2 ст. 147 ГК). 
 
1.2. Правовая основа операций с ценными бумагами 
 
Правовая основа, регулирующая инвестиционную деятельность, формируется на базе практического опыта развития и становления отдельных направлений отрасли, однако часто бывает и обратная ситуация, когда развитие того или иного инвестиционного инструмента на отечественном рынке определяется базой нормативных документов, в соответствии с которой возможно его применение на практике. 
 
Ценная бумага - это специфический объект права собственности, выраженный в документарной или бездокументарной форме, юридическая природа которого определяется формой выражения, зависящей от вида ценных бумаг, и предоставляющий соответствующему субъекту права имущественные и неимущественные права. 
 
Выделяют группы документов федерального значения (федеральные законы, постановления Правительства Российской Федерации), касающиеся деятельности кредитных организаций и операций банков с ценными бумагами, в том числе: 
 
- Гражданский кодекс Российской Федерации; 
 
- Налоговый кодекс Российской Федерации; 
 
- Федеральный закон от 02.12.1990 г. N 395-I "О банках и банковской деятельности"; 
 
- Федеральный закон от 25.02.1999 г. N 40-ФЗ "О несостоятельности (банкротстве) кредитных организаций"; 
 
- Федеральный закон от 26.12.1995 г. N 208-ФЗ "Об акционерных обществах"; 
 
- Федеральный закон от 22.04.1996 г. N 39-ФЗ "О рынке ценных бумаг"; 
 
- Федеральный закон от 16.07.1998 г. N 102-ФЗ "Об ипотеке (залоге недвижимости)"; 
 
- Федеральный закон от 11.11.2003 г. N 152-ФЗ "Об ипотечных ценных бумагах".[7] 
 
Кроме документов федерального значения, к группе нормативных документов относятся документы, утвержденные Банком России (положения, правила, инструкции, указания, письма, методические рекомендации), и другие документы, которыми регулируется проведение коммерческими банками операций с ценными бумагами, в том числе: 
 
- правила ведения бухгалтерского учета в кредитных организациях, расположенных на территории Российской Федерации, утвержденные положением ЦБР от 26.03.2007 г. N 302-П; 
 
- приказ Федеральной службы по финансовым рынкам от 25.01.2007 г. N 07-4/пз-н "Об утверждении Стандартов эмиссии ценных бумаг и регистрации проспектов ценных бумаг"; 
 
- распоряжение Федеральной комиссии по рынку ценных бумаг от 26.02.1999 г. N 195-р "Об утверждении Методических рекомендаций по применению профессиональными участниками рынка ценных бумаг Федерального закона "Об ипотеке (залоге недвижимости)". Относить ценные бумаги к движимым вещам можно при следующих условиях: 
 
- ценные бумаги свидетельствуют преимущественное право на получение имущественных ценностей (вещей или денег); 
 
- ценные бумаги существовали в виде материальных объектов (бумажных документов); 
 
- между ценными бумагами и удостоверяемыми ими правами существовала тесная взаимосвязь. 
 
Эта связь носит такой характер, что способ передачи прав, удостоверенных ценной бумагой, имеет очевидное сходство с одним из способов передачи вещных прав (и то и другое может осуществляться путем материального предмета - документа или вещи). 
 
 
 
Глава 2. Бухгалтерский учет операций с ценными бумагами 
 
2.1. Оприходование и оценка ценных бумаг 
 
Ценные бумаги являются одним из видов финансовых вложений. Причем (как это уже отмечалось выше) для целей бухгалтерского и налогового учета ценные бумаги подразделяются на две группы: 
 
1) ценные бумаги, по которым можно определить текущую рыночную стоимость в установленном порядке (обращающиеся на рынке ценных бумаг); 
 
2) ценные бумаги, по которым текущая рыночная стоимость не определяется (не обращающиеся на рынке ценных бумаг).[8] 
 
Рассмотрим подробнее порядок поступления, оценки и выбытия ценных бумаг, по которым текущая рыночная стоимость не определяется, а также их налогообложение. 
 
В соответствии с п. 8 ПБУ 19/02 все финансовые вложения (в том числе ценные бумаги) отражаются в учете по первоначальной стоимости. 
 
Ценные бумаги могут поступать в организацию после их приобретения, в качестве вкладов в уставный капитал, в порядке дарения (безвозмездно), при осуществлении товарообменных (бартерных) операций и другими способами. 
 
Под первоначальной стоимостью финансовых вложений (включая ценные бумаги) понимается сумма фактических затрат организации на их приобретение, за исключением НДС и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством Российской Федерации о налогах и сборах). Согласно п. 9 ПБУ 19/02 фактическими затратами на приобретение ценных бумаг являются: 
 
- суммы, уплачиваемые в соответствии с договором продавцу; 
 
- суммы, уплачиваемые организациям и иным лицам за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением ценных бумаг; 
 
- вознаграждения, уплачиваемые посреднической организации или иному лицу, через которое приобретены ценные бумаги в качестве финансовых вложений; 
 
- иные затраты, непосредственно связанные с приобретением ценных бумаг в качестве финансовых вложений. 
 
В то же время организация может все дополнительные затраты (сверх сумм, уплачиваемых в соответствии с договором продавцу), связанные с приобретением ценных бумаг, отнести на прочие расходы (п. 11 ПБУ 19/02). В данном случае это можно сделать только при условии несущественности величины подобных затрат по сравнению с суммой, уплачиваемой продавцу.[9] 
 
Как определить подобную существенность? 
 
В соответствии с п. 4 Указаний о порядке составления и представления бухгалтерской отчетности показатель финансово-хозяйственной деятельности (отражаемый в учете или в составленной на его основе отчетности) считается существенным, если его нераскрытие может повлиять на экономические решения заинтересованных пользователей, принимаемые на основе отчетной информации. При этом решение организацией вопроса: является ли данный показатель существенным - зависит от оценки показателя, его характера, конкретных обстоятельств возникновения. 
 
Таким образом, организация сама имеет право определить степень существенности ее показателей (в том числе при приобретении ценных бумаг). В этом случае расчет или обоснование такого показателя должны быть отражены в учетной политике организации по бухгалтерскому учету, а также в пояснительной записке к годовому отчету (балансу). 
 
В бухгалтерском учете величина финансовых вложений отражается по первоначальной стоимости на счете 58 "Финансовые вложения". Для учета ценных бумаг к данному счету могут открываться отдельные субсчета (например, "Паи и акции", "Долговые ценные бумаги" и т.д.). 
 
Рассмотрим на примере порядок оприходования в учете ценных бумаг, приобретенных за плату.[10] 
 
ООО "Альтернатива" приобрело у акционерного общества (ОАО "Техпром") ценные бумаги на сумму 500 000 руб. (данная операция не облагается НДС согласно подпункту 12 п. 2 ст. 149 НК РФ). 
 
Кроме того, организация осуществила расходы по оплате консультационных услуг, связанные с приобретением этих бумаг, на сумму 5900 руб. (в том числе НДС - 900 руб.). 
 
В бухгалтерском учете данные операции должны оформляться следующими проводками:

 
 
 
Таким образом, первоначальная стоимость  финансовых вложений (ценных бумаг) будет  равна 505 900 руб. (500 000 руб. + 5900 руб.). 
 
Предположим, что учетной политикой ООО "Альтернатива" для целей бухгалтерского учета предусмотрен уровень существенности в размере 5%, который является общим для всех показателей учета и отчетности. При этом предусмотрено, что для целей отражения в бухгалтерской отчетности уровень существенности определяется от соответствующих показателей отчетности (бухгалтерский баланс или отчет о прибылях и убытках), а для целей отражения по отдельным операциям - от величины сделки. 
 
Следовательно, в рассматриваемой ситуации ООО "Альтернатива" имеет право не включать в первоначальную стоимость ценных бумаг прочие затраты (помимо произведенных по договору продавцу), если их общая величина не превышает 25 000 руб. (500 000 руб. x 5%).В данном примере дополнительные затраты (стоимость консультационных услуг) составляют 5900 руб. Таким образом, организация может отнести эти затраты на прочие расходы в момент оприходования на баланс ценных бумаг (при условии, что такой порядок отражен в ее учетной политике по бухгалтерскому учету). 
 
В этом случае данная операция оформляется в бухгалтерском учете следующей проводкой: 
 
Д-т 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет "Прочие расходы", К-т 60 - 5900 руб. - отнесена на прочие расходы стоимость консультационных услуг, связанных с приобретением ценных бумаг. 
 
Подобный метод отнесения расходов исходя из уровня существенности не применяется для целей налогообложения. Поэтому в налоговом учете стоимость ценных бумаг будут формировать все расходы, связанные с их приобретением (в примере - 505 900 руб.). 
 
Часто организации оплачивают полученные товары, выполненные работы или оказанные услуги ценными бумагами. В этом случае первоначальной стоимостью таких финансовых вложений признается стоимость активов (товаров, работ, услуг), переданных или подлежащих передаче организацией (п. 14 ПБУ 19/02). При этом стоимость активов, переданных или подлежащих передаче, устанавливается исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет стоимость аналогичных активов. Это означает, что первоначальная стоимость ценных бумаг определяется в подобной ситуации бартерным договором (или актом взаимозачета), но не ниже стоимости переданных в обмен товаров (работ, услуг). При этом для целей налогообложения стороны должны руководствоваться положениями ст. 40 НК РФ о соответствии договорных цен на обмениваемые товары (работы, услуги) рыночной стоимости таких товаров (работ, услуг). Приведем пример.[11] 
 
ОАО "Техпром" в обмен на поставку своей продукции (оборудования) получило от покупателя ООО "Альтернатива" акции АКБ "Интерпромстройбанк". Стоимость обмениваемого имущества определена бартерным договором в размере 590 000 руб. 
 
Себестоимость переданной в обмен продукции составила 480 000 руб. 
 
Переход права собственности на обмениваемое имущество по условиям договора наступает при его передаче покупателю либо транспортной организации - перевозчику. 
 
В бухгалтерском учете ОАО "Техпром" данные операции должны быть оформлены следующими проводками:

 
 
 
В рассмотренном выше примере все  вышеприведенное относится только к продавцу акций (ООО "Альтернатива"), в оплату которых он получает готовую  продукцию (оборудование). Приобретатель  акций (ОАО "Техпром") вообще не принимает к вычету никакого НДС, так как операции с ценными бумагами освобождаются от обложения данным налогом. 
 
2.2. Переоценка ценных бумаг 
 
В отличие от большинства других видов имущества организации (основных средств, материально-производственных запасов и т.д.), переоценка которых производится только в исключительных случаях, ПБУ 19/02 предусматривается изменение первоначальной стоимости отдельных категорий финансовых вложений. 
 
Переоценка ценных бумаг, по которым определяется текущая рыночная стоимость, производится на момент смены котировок на рынке ценных бумаг. При этом доходы, полученные от такой переоценки (положительная разница), не учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль (подпункт 24 п. 1 ст. 251 НК РФ).[12] 
 
В равной степени и убыток от переоценки ценных бумаг (отрицательная разница) не принимается для целей налогообложения (п. 46 ст. 270 НК РФ). 
 
Финансовые вложения (в том числе ценные бумаги), по которым текущая рыночная стоимость не определяется, подлежат отражению в бухгалтерском учете и в бухгалтерской отчетности на отчетную дату по первоначальной стоимости (п. 21 ПБУ 19/02). 
 
Соответственно такая группа финансовых вложений не подлежит корректировке. Однако это не означает, что их первоначальная стоимость остается всегда неизменной. 
 
Так, по долговым ценным бумагам (облигациям, векселям и т.д.), по которым текущая рыночная стоимость не определяется, организации разрешается относить разницу между их первоначальной и номинальной стоимостью в течение срока их обращения равномерно по мере причитающегося по ним в соответствии с условиями выпуска дохода на финансовые результаты коммерческой организации (в составе прочих доходов или расходов) (п. 22 ПБУ 19/02).[13] 
 
Как следует из вышеприведенного положения, организация самостоятельно принимает в данном случае решение о том, производить ли ей изменение первоначальной стоимости долговых ценных бумаг или отражать начисление дохода на отдельном счете (например, на счете 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами"). Выбранный способ должен быть отражен в учетной политике организации для целей бухгалтерского учета. Приведем пример.[14] 
 
ООО "Альтернатива" приобрело в мае облигации, уплатив продавцу 90 000 руб. По условиям выпуска данных облигаций их владелец ежеквартально (30-го числа последнего месяца квартала) получает купонный доход в размере 5000 руб. Номинальная стоимость облигаций - 105 000 руб. 
 
До срока погашения облигаций остается еще три квартала. 
 
Учетной политикой организации для целей бухгалтерского учета предусмотрено доведение первоначальной стоимости долговых ценных бумаг до их номинальной стоимости. 
 
В бухгалтерском учете такие операции оформляются следующими проводками:

 
 
 
Таким образом, в балансе на конец  года долговые ценные бумаги (облигации) уже будут отражены по их номинальной  стоимости - 105 000 руб. (90 000 руб. + 5000 руб. + 5000 руб. + 5000 руб.), если до конца года они не будут погашены. 
 
Что касается налогообложения подобных операций, то в рассматриваемой ситуации организация не доводит финансовые вложения (ценные бумаги) до их рыночной стоимости, а получает купонный (то есть фиксированный) или процентный доход. Поэтому такие суммы подлежат включению в налоговую базу по налогу на прибыль независимо от фактического поступления денежных средств (для организаций, учитывающих доходы и расходы по методу начисления) (п. 1 ст. 271 НК РФ). 
 
Более того, для целей налогообложения подобный доход признается полученным и включается в состав соответствующих доходов на конец соответствующего отчетного периода независимо от условий договоров (п. 6 ст. 271 НК РФ). Например, если по условиям договора проценты по долговым обязательствам начисляются только при погашении основного долга, организация все равно обязана ежеквартально производить начисление дохода равными суммами в течение действия договора. 
 
Все вышеприведенное относится к организациям, учитывающим доходы и расходы по методу начисления. Для организаций, применяющих кассовый метод признания доходов и расходов, такого рода доходы признаются в момент фактического поступления денежных средств на их счета (п. 2 ст. 273 НК РФ). 
 
2.3. Выбытие ценных бумаг 
 
Стоимость выбывающих ценных бумаг, которые не переоценивались исходя из текущей рыночной стоимости, устанавливается исходя из оценки, определяемой одним из следующих способов (п. 26 ПБУ 19/02): 
 
- по первоначальной стоимости каждой единицы бухгалтерского учета финансовых вложений (ценных бумаг); 
 
- по средней первоначальной стоимости; 
 
- по первоначальной стоимости первых по времени приобретения ценных бумаг (способ ФИФО). 
 
Рассмотрим на примере порядок отражения в бухгалтерском учете выбытия ценных бумаг, оцениваемых по первоначальной стоимости каждой единицы.[15] 
 
В ОАО "Техпром" в качестве финансовых вложений числятся векселя АКБ "Интерпромстройбанк" первоначальной стоимостью 1 000 000 руб., номинальной стоимостью - 1 200 000 руб. 
 
Рассмотрим подробнее отражение в бухгалтерском учете выбытия ценных бумаг: 
 
погашение (то есть возврат банком стоимости данных векселей с уплатой причитающегося по ним процентного дохода или дисконта): 
 
Д-т 51 К-т 91, субсчет "Прочие доходы", - 1 200 000 руб. - поступили на расчетный счет организации денежные средства в счет погашения стоимости векселей; 
 
Д-т 91, субсчет "Прочие расходы", К-т 58, субсчет "Долговые ценные бумаги", - 1 000 000 руб. - списана первоначальная стоимость долговых ценных бумаг (векселей); 
 
Д-т 91, субсчет "Сальдо прочих доходов и расходов", К-т 99 - 200 000 руб. (1 200 000 руб. - 1 000 000 руб.) - получена прибыль от выбытия ценных бумаг при их погашении. 
 
Прибыль в аналогичном размере (200 000 руб.) будет отражена и для целей налогообложения; 
 
реализация ценных бумаг по договорной цене 1 100 000 руб.: 
 
Д-т 76 К-т 91, субсчет "Прочие доходы", - 1 100 000 руб. - переданы покупателю (реализованы) ценные бумаги (при условии перехода права собственности на них по договору купли-продажи); 
 
Д-т 51 К-т 76 - 1 100 000 руб. - поступила от покупателя сумма в оплату реализованных векселей; 
 
Д-т 91, субсчет "Прочие расходы", К-т 58, субсчет "Долговые ценные бумаги", - 1 000 000 руб. - списана первоначальная стоимость долговых ценных бумаг (векселей); 
 
Д-т 91, субсчет "Сальдо прочих доходов и расходов", К-т 99 - 100 000 руб. (1 100 000 руб. - 1 000 000 руб.) - получена прибыль от реализации ценных бумаг (векселей). 
 
Прибыль для целей налогообложения также будет составлять 100 000 руб.; 
 
безвозмездная передача финансовых вложений: 
 
Д-т 91, субсчет "Прочие расходы", К-т 58, субсчет "Долговые ценные бумаги", - 1 000 000 руб. - списана первоначальная стоимость безвозмездно переданных долговых ценных бумаг (векселей). 
 
При этом в последней ситуации убыток от такой безвозмездной передачи активов не принимается для целей налогообложения (п. 16 ст. 270 НК РФ); 
 
передача векселей в счет вклада в уставный капитал другой организации: 
 
Д-т 58, субсчет "Паи и акции", К-т 58, субсчет "Долговые ценные бумаги", - 1 000 000 руб. - внесены долговые ценные бумаги (векселя) в счет вклада в уставный капитал другой организации; 
 
передача векселей в счет вклада по договору простого товарищества: 
 
Д-т 58, субсчет "Вклады по договору простого товарищества", К-т 58, субсчет "Долговые ценные бумаги", - 1 000 000 руб. - внесены долговые ценные бумаги (векселя) в счет вклада по договору простого товарищества. 
 
Если ценные бумаги оцениваются организацией при выбытии по средней первоначальной стоимости, то она определяется по каждому виду ценных бумаг как частное от деления первоначальной стоимости вида ценных бумаг на их количество, складывающихся соответственно из первоначальной стоимости и количества остатка на начало месяца и поступивших ценных бумаг в течение данного месяца (п. 28 ПБУ 19/02).[16] 
 
На балансе ООО "Альтернатива" на начало месяца числятся ценные бумаги (акции в количестве 20 штук) одного вида на общую сумму 100 000 руб. 
 
За отчетный период (месяц) были приобретены еще 20 акций, из них: 
 
- 15 шт. - по цене 10 000 руб.; 
 
- 5 шт. - по цене 1000 руб. 
 
За этот же месяц выбыли (реализованы) 10 акций на сумму 120 000 руб. (по цене реализации). 
 
Стоимость выбывших акций рассчитывается следующим образом: 
 
- определяется средняя стоимость одной акции: 
 
100 000 руб. + (10 000 руб. x 15 шт. + 1000 руб. x 5 шт.) = 6375 руб.; 
 
20 шт. + 20 шт. 
 
- вычисляется стоимость оставшихся акций: 
 
6375 руб. x (20 шт. + 20 шт. - 10 шт.) = 191 250 руб.; 
 
- рассчитывается стоимость выбывших акций: 
 
100 000 руб. + 10 000 руб. x 15 шт. + 1000 руб. x 5 шт. - 191 250 руб. = 63 750 руб. 
 
либо 
 
6375 руб. x 10 шт. = 63 750 руб. 
 
Стоимость реализованных акций оформляется в бухгалтерском учете следующим образом:

 
 
 
Оценка по первоначальной стоимости  первых по времени приобретения финансовых вложений (способ ФИФО) основана на допущении, что ценные бумаги списываются в  течение месяца и иного периода  в последовательности их приобретения (поступления), то есть ценные бумаги, которые  списываются первыми, должны быть оценены  по первоначальной стоимости ценных бумаг первых по времени приобретений с учетом первоначальной стоимости  ценных бумаг, числящихся на начало месяца. При применении этого способа оценка ценных бумаг, находящихся в остатке на конец месяца, производится по первоначальной стоимости последних по времени приобретений, а в стоимости проданных ценных бумаг учитывается стоимость ранних по времени приобретений (п. 29 ПБУ 19/02). 
 
2.4. Доходы и расходы по ценным бумагам 
 
Доходами по ценным бумагам могут являться полученные по ним проценты, дисконт (положительная разница между стоимостью приобретения бумаг и величиной их погашения), а также превышение их продажной цены над первоначальной. 
 
В зависимости от уровня существенности в общей выручке (доходе) организации выручка (доход) от операций с ценными бумагами может признаваться либо доходом от обычных (основных) видов деятельности, либо прочими поступлениями (понятие существенности мы уже рассмотрели выше). 
 
Во всех предыдущих примерах отражение в бухгалтерском учете операций с ценными бумагами рассматривалось как операции с прочими доходами и расходами, то есть на счете 91. Такой порядок обычно применяется большинством организаций, для которых деятельность такого рода не является основной. 
 
Однако если организация считает данный вид деятельности основным, то в его учете такие операции отражаются уже на счете 90 (на соответствующих субсчетах). Причем такой порядок применяется независимо от того, является эта организация профессиональным участником рынка ценных бумаг или нет. 
 
Расходами по операциям с ценными бумагами считаются не только их первоначальная (либо переоценнная) стоимость при выбытии активов, но и текущие расходы, связанные с такими операциями. К ним относятся расходы, связанные с обслуживанием ценных бумаг организации: оплата услуг банка и/или депозитария за хранение; предоставление выписок и т.д. При этом в учете они признаются прочими расходами организации, то есть отражаются на счете 91, субсчет "Прочие расходы". 
 
Под накопленным процентным (купонным) доходом понимается часть процентного (купонного) дохода, выплата которого предусмотрена условиями выпуска ценной бумаги, рассчитываемая пропорционально количеству дней, прошедших от даты выпуска ценной бумаги или даты выплаты предшествующего купонного дохода до даты совершения сделки (даты передачи ценной бумаги) (п. 4 ст. 280 НК РФ). 
 
При размещении государственных и муниципальных ценных бумаг процентным доходом признается доход, заявленный (установленный) эмитентом, в виде процентной ставки к номинальной стоимости вышеуказанных ценных бумаг, а по ценным бумагам, по которым не установлена процентная ставка, - доход в виде разницы между номинальной стоимостью ценной бумаги и стоимостью ее первичного размещения, исчисленной как средневзвешенная цена на дату, когда выпуск ценных бумаг в соответствии с установленным порядком признан размещенным (ст. 281 НК РФ). 
 
Еще раз обратим внимание на то, что организации, получившие убыток от операций с ценными бумагами в предыдущем налоговом периоде (периодах), не имеют права уменьшать на эти суммы общую налоговую базу по налогу на прибыль, исчисленную исходя из выручки от реализации товаров (работ, услуг), а также внереализационных доходов и расходов (п. 10 ст. 280 НК РФ). Подобный убыток может уменьшить только прибыль от операций с ценными бумагами. 
 
Исходя из вышеприведенного налоговая база по операциям с ценными бумагами должна определяться организациями отдельно (за исключением налогоплательщиков - профессиональных участников рынка ценных бумаг). При этом налоговая база по операциям с ценными бумагами, обращающимися на организованном рынке ценных бумаг, определяется отдельно от налоговой базы по операциям с ценными бумагами, не обращающимися на организованном рынке ценных бумаг (п. 8 ст. 280 НК РФ). 
 
По ценным бумагам, не обращающимся на организованном рынке ценных бумаг, для целей налогообложения принимается фактическая цена их реализации или иного выбытия при выполнении хотя бы одного из следующих условий: 
 
- если фактическая цена соответствующей сделки находится в интервале цен по аналогичной (идентичной, однородной) ценной бумаге, зарегистрированной организатором торговли на рынке ценных бумаг на дату совершения сделки или на дату ближайших торгов, состоявшихся до дня совершения соответствующей сделки, если торги по этим ценным бумагам проводились у организатора торговли хотя бы один раз в течение последних 12 месяцев; 
 
- если отклонение фактической цены соответствующей сделки находится в пределах 20% в сторону повышения или понижения от средневзвешенной цены аналогичной (идентичной, однородной) ценной бумаги, рассчитанной организатором торговли на рынке ценных бумаг в соответствии с установленными им правилами по итогам торгов на дату заключения такой сделки или на дату ближайших торгов, состоявшихся до дня совершения соответствующей сделки, если торги по этим ценным бумагам проводились у организатора торговли хотя бы один раз в течение последних 12 месяцев. 
 
В случае отсутствия информации о результатах торгов по аналогичным (идентичным, однородным) ценным бумагам фактическая цена сделки принимается для целей налогообложения, если она отличается не более чем на 20% от расчетной цены этой ценной бумаги, которая может быть определена на дату заключения сделки с ценной бумагой с учетом конкретных условий заключенной сделки, особенностей обращения и цены ценной бумаги и иных показателей, информация о которых может служить основанием для такого расчета. В частности, для определения расчетной цены акции может быть использована стоимость чистых активов эмитента, приходящаяся на соответствующую акцию; для определения расчетной цены долговой ценной бумаги может быть применена рыночная величина ставки ссудного процента на соответствующий срок в соответствующей валюте.[17] 
 
Большинство доходов от выбытия ценных бумаг облагается налогом на прибыль по ставке 24%. 
 
Однако доходы по операциям с ценными бумагами могут облагаться налогом на прибыль и по другим ставкам. 
 
Так, в соответствии с п. 4 ст. 284 НК РФ к налоговой базе, определяемой по операциям с отдельными видами долговых обязательств, применяются следующие налоговые ставки: 
 
- 15% - по доходу в виде процентов по государственным и муниципальным ценным бумагам (кроме ценных бумаг, указанных в подпункте 2 п. 4 ст. 284 НК РФ), условиями выпуска и обращения которых предусмотрено получение дохода в виде процентов; 
 
- 0% - по доходу в виде процентов по государственным и муниципальным облигациям, эмитированным до 20 января 1997 года включительно, а также по доходу в виде процентов по облигациям государственного валютного облигационного займа 1999 года, эмитированным при осуществлении новации облигаций внутреннего государственного валютного займа серии III, эмитированным в целях обеспечения условий, необходимых для урегулирования внутреннего валютного долга бывшего Союза ССР и внутреннего и внешнего валютного долга Российской Федерации.[18] 
 
2.5. Учет операций с векселями 
 
При отражении в учете операций с векселями необходимо учитывать двойственную природу векселей. С одной стороны, они относятся к ценным бумагам, то есть являются имуществом организаций (ст. 143 ГК РФ). С другой стороны, вексель представляет собой ничем не обусловленное обязательство векселедателя (простой вексель) либо иного указанного в векселе плательщика (переводной вексель) выплатить по наступлении предусмотренного в нем срока полученные взаймы денежные суммы (ст. 815 ГК РФ). Отношения сторон по векселю регулируются в таком случае Федеральным законом "О переводном и простом векселе", а также постановлением ЦИК СССР и СНК СССР "О введении в действие Положения о переводном и простом векселе".[19] 
 
В этой связи в экономической литературе (но не в бухгалтерском и налоговом учете) принято подразделять векселя на товарные [выданные непосредственно покупателем как обязательство оплаты за поставленные товары (выполненную работу, оказанные услуги)] и финансовые векселя [векселя третьих лиц, приобретенные или переданные покупателем в оплату поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг)]. 
 
Товарные векселя. Товарные векселя представляют собой обязательства векселедателя оплатить указанную в них сумму, которые, как правило, возникают при расчетах организации (или индивидуальных предпринимателей) между собой за поставленные товары (выполненные работы или оказанные услуги). Условно говоря, оплата векселем является в данном случае не чем иным, как отсрочкой платежа, выраженной в обязательстве должника заплатить указанную в нем сумму по истечении определенного времени. Соответственно по согласованию сторон такой вексель может быть как беспроцентным (только в размере основного долга), так и процентным. 
 
Таким образом, товарный вексель не должен рассматриваться в бухгалтерском и налоговом учете как ценная бумага, а следовательно, и как финансовое вложение. Поэтому при расчетах простыми векселями непосредственно между участниками сделки купли-продажи товаров (работ, услуг) учет возникающей дебиторской [у векселедержателя (продавца)] или кредиторской [у векселедателя (покупателя)] задолженности должен вестись на отдельных субсчетах, открываемых к счету 60: 
 
- субсчет "Векселя полученные" - у векселедержателя; 
 
- субсчет "Векселя выданные" - у векселедателя. 
 
Финансовые векселя. Если вексель служит самостоятельным объектом купли-продажи, то он считается финансовым векселем, то есть он полностью выполняет функции ценной бумаги (имущества организации). При этом не играет роли, был ли выпущен данный вексель в целях привлечения денежных средств (например, банковский вексель) или вексель как обязательство покупателя-должника был переуступлен по индоссаменту третьему лицу. 
 
Главной особенностью учета финансовых векселей является их отражение и у продавца (перед продажей), и у покупателя в качестве финансовых вложений на соответствующем счете 58. Однако организация - держатель товарного векселя может его реализовать третьему лицу. В этом случае у покупателя (третьего лица) этот вексель уже будет учитываться в составе финансовых вложений (как финансовый вексель).[20] 
 
ООО "Альтернатива" приобрело у ОАО "Техпром" вексель ЗАО "Плодовощпром" на сумму 100 000 руб. При этом номинальная стоимость этого векселя составляет 118 000 руб. 
 
По условиям векселя его погашение по номинальной стоимости должно быть произведено не ранее чем через год. У прежнего владельца - ОАО "Техпром" вексель находился три месяца. 
 
Таким образом, погашение векселя должно быть произведено через 9 месяцев после его приобретения у ОАО "Техпром" (12 мес. - 3 мес.). При этом доход ООО "Альтернатива" после погашения векселя или, иначе говоря, дисконт (то есть превышение номинальной стоимости векселя над величиной расходов по его приобретению) будет равен 18 000 руб. (118 000 руб. - 100 000 руб.). 
 
Помимо оплаты стоимости приобретения векселя продавцу, у ООО "Альтернатива" были также и иные расходы, связанные с его приобретением [например, оплата услуг консультанта в размере 1180 руб. (в том числе НДС - 180 руб.)]. 
 
Следует иметь в виду, что финансовые вложения, к которым относится и приобретение финансовых векселей, принимаются к учету по первоначальной стоимости, сформированной исходя из всех фактических затрат, понесенных инвестором (то есть организацией - приобретателем векселей) (п. 9 ПБУ 19/02). При этом по долговым ценным бумагам (коими и являются векселя) разрешается относить разницу между суммой фактических затрат на приобретение и номинальной стоимостью (то есть дисконт) в течение срока их обращения равномерно по мере начисления причитающегося по ним дохода на финансовые результаты у коммерческой организации. При этом организация самостоятельно выбирает способ отражения дисконта в учете и фиксирует его в своей учетной политике (п. 22 ПБУ 19/02). 
 
Следует учитывать, что НДС, выставленный по товарам (работам, услугам), используемым при совершении операций, не облагаемых (освобождаемых от обложения) НДС, включается в стоимость таких товаров (работ, услуг) (п. 2 ст. 170 НК РФ). Операции с ценными бумагами освобождены от обложения НДС (подпункт 12 п. 2 ст. 149 НК РФ). Следовательно, НДС, выставленный продавцами услуг, связанных с приобретением ценных бумаг (в нашем примере - векселей), к вычету не принимается, а включается в стоимость таких услуг. 
 
Как было рассмотрено ранее, проценты (дисконт) по товарному векселю фактически являются процентами за рассрочку платежа (товарный кредит) и для целей обложения налогом на прибыль должны приниматься на конец каждого отчетного периода (п. 6 ст. 271 НК РФ). Аналогично этому доход (дисконт) по финансовому векселю также принимается для целей налогообложения в качестве дохода на конец каждого отчетного периода (если период действия векселя превышает один отчетный период). 
 
Таким образом, общая сумма расходов ООО "Альтернатива" по приобретению векселя ЗАО "Плодовощпром" составила 119 800 руб. [118 000 руб. + 1800 руб. (включая НДС)]. Учетной политикой ООО "Альтернатива" установлено, что доход по ценным бумагам (дисконт) отражается в бухгалтерском учете в момент его признания, то есть начисления согласно договору (в нашем случае - при погашении векселя). 
 
В бухгалтерском учете ООО "Альтернатива" данные операции должны быть оформлены следующими проводками: