История возникновения и развития управленческого учета

§ наличие определенной системы  счетов для учета затрат (прямых и косвенных).

   Практически все представленные достижения Нового времени существовали и в предыдущие исторические периоды (средние века и даже античность). Этот факт подтверждает, « что исторически никаких условий для возникновения управленческого учета и в этот временной период не возникает. На этапе Нового времени формируются лишь предпосылки возникновения управленческого учета, ключевой из них является практическая потребность в достоверном и правильном исчислении прибыли».⁹

 

 

 

 

 

Глава 2. Этапы  развития управленческого учета.

  Основные этапы зарождения управленческого учета приурочены к всплескам деловой активности предпринимательской деятельности, вызванной историческими событиями и открытиями.  
  Первый этап, связанный с развитием железнодорожного, морского сообщений, относится к середине XIX в. В этот период резко раздвигаются границы коммерческой деятельности, что требует составления перспективных прогнозных расчетов, исчисления себестоимости товаров, услуг, а также различных способов их транспортировки. Он включает как простую, так и двойную бухгалтерию, разница между ними не носит принципиального характера. В практике господствовала идея номинализма, т.е. бухгалтер должен регистрировать то, что записано в первичных документах, и оценка всех ценностей, соответственно, была исторической, близкой к себестоимости учитываемых ценностей, а в теории получила признание концепция точности, т.е. данные бухгалтерского учета адекватно отражают хозяйственные процессы.  
  Второй этап относится к семидесятым годам XIX в., когда происходит выделение самостоятельной подсистемы управленческого учета.  
В 1990-е годы XIX в. американский инженер Ф. Тейлор создал систему производственного нормирования, которая привела к формированию принципов управления по отклонениям. «Эта система организации труда, основанная на рационализации производства, эффективном использовании техники, специализации производственного процесса, а также на широком применении сдельной и премиальной форм заработной платы»,¹⁰ была впоследствии названа его именем.  
  Историческую справку о классификациях этапов развития бухгалтерского учета учеными-экономистами и как его составляющей - управленческого учета дает в своих исследовательских работах Я.В. Соколов.  
  Лео Герберт (1972) дал своеобразную классификацию развития учета. С его точки зрения, «весь учет надо рассматривать как управленческий, и начало он берет с момента промышленной революции»¹¹.  
  Современный французский автор Р. Обер (1979) выделил три этапа: 1) информативный (до 1673), 2) юридический (1673 - 1973) и 3) экономический (управленческий).  
  Всю "чистую" бухгалтерию Р. Обер не без основания объединял с экономическим (управленческим, по англо-американской терминологии) направлением, но считал, что она, «возникнув очень давно, в недрах предыдущего периода, только сейчас полностью завоевала всеобщее признание».¹²  
  Японский автор Иошиаки Джиннаи (1980), говоря об эволюции учета, выделил три этапа: 1) трансформация права единой (государственной) собственности в право частной собственности; 2) отделение управленческой функции от права собственника и 3) отделение бухгалтерской функции от управленческой [Jinnai].  
  Пьер Лассек (1990) выделяет три этапа (эпохи) в развитии учета, для каждого из которых определены свои критерии.  
  Второй этап - создание гигантских предприятий, переход на бумажные деньги, многие страны захлестывает инфляция, о стабильности цен остались лишь воспоминания. Бухгалтерский учет становится источником информации для анализа хозяйственной деятельности, выявления рентабельности, платежеспособности, ликвидности, кредитоспособности. В теории учета отпала концепция точности, и получила признание идея Э. Шмаленбаха: «цель учета - не исчисление финансового результата, а эволюция собственности предприятия».¹³  
  Третий этап, прежде всего, связан с радикальным изменением в организации учета, вызванным повсеместным распространением вычислительной техники, информатики, алгоритмизацией учетных процессов, расширением учетных объектов, широким включением в них нематериальных активов, появлением огромных концернов, особенно транснациональных корпораций, потребовавших консолидации отчетности, гармонизации бухгалтерской методологии и повсеместной трансформации отчетности, составленной по одной методике; формированием национального счетоводства, т.е. учета уже не только на микро, но и на макроуровне. Бухгалтеры составляют национальные и международные стандарты, которые требуют решения сложных методологических проблем. Рождается новая ветвь - управленческий учет; центр внимания бухгалтера переносится на изучение хозяйственных ситуаций, анализ финансовых потоков, разработку альтернативных планов развития, прогнозирование будущего развития и принятие управленческих решений. Управленческий учет ограничивает фискальные цели бухгалтерского баланса. На практике резко возрастает число пользователей учетной информацией, поднимается роль бухгалтеров, квалификация которых становится очень высокой, а их профессиональные объединения добиваются хороших моральных и материальных условий их работы.

  В теории получает распространение множество конвенциональных альтернативных теорий, и вместо концепции ликвидируемого (умирающего) предприятия получает признание и оформляется как международный стандарт концепция функционирующего (т.е. живущего вечно) предприятия.  
Управленческий учет был создан инженерами и технологами, но получил современную форму благодаря трудам замечательного бухгалтера Роберта Энтони. Этот учет возник вследствие недостатков традиционной бухгалтерии. Неслучайно Мэй считал, что «бухгалтерская отчетность не может быть пригодной для управления предприятием, так как она хронически устаревает и в силу этого лишена оперативности»¹⁴.  
Суть управленческого учета, его назначение передает известная формулировка: производство информации для управления. Самым главным в этом случае является указание - для управления. И в этой связи понятно, почему Энтони не устает повторять, что менеджеры нуждаются в информации для осуществления своих обязанностей.  
К концу XX в. сложилась и теория управленческого учета. При этом преобладали нормативные подходы - от должного к сущему:  
теория--->модель--->практика.  
К. Эммануэль и К. Ги отстаивали дескриптивный (описательный) подход - от сущего к должному:  
практика--->модель--->теория.  
Но чаще экономисты-исследователи выделяют следующие этапы развития управленческого учета в зависимости от изменяющихся целей:

- до 1950 г. На данном этапе внимание специалистов и пользователей управленческого учета было приковано к определению затрат для целей исчисления прибыли и контроля. Широко использовались калькуляционные системы и бюджетирование. Важным шагом в развитии управленческого учета стало создание Д.Ч. Гаррисоном системы нормативного определения затрат. Разработка стандартов затрат, смет и стандартной калькуляции продукции позволила контролировать в ходе производства соответствие фактических затрат оптимальным, оперативно влиять и устранять возникающие отклонения. Изменение целей управления привело к созданию новых калькуляций: по видам продукции, наименованиям изделий, по центрам ответственности. 

- 1950-1965 гг. На этом этапе управленческий учет фокусировался на подготовке информации для обоснования управленческих решений и контроля с использованием таких технологий как ситуационный анализ и учет по центрам ответственности, калькуляционная система «директ-костинг». Внедрение калькулирования переменных затрат и учета затрат по центрам ответственности обогатило систему производственного учета, переориентировав его с составления финансовой отчетности на принятие текущих управленческих решений.

- 1965-1985 гг.  В управленческом учете уделяется особое внимание снижению затрат, популяризуются разработки по учету ресурсов и анализу эффективности их использования в бизнес-процесса. К 1985 г. внимание в области управленческого учета сосредоточилось на сокращении потерь ресурсов посредством применения процессного анализа и более точных методов управления затратами, например системы «точно в срок».

- 1985-1995 гг. Этот этап характеризуется дальнейшим совершенствованием учетных технологий, начинается апробирование метода «АВ-костинг», калькулирование по последней операции, калькулирование в системе «точно в срок». и др.

 Руководители и бухгалтеры предприятий развитых стран на этом этапе обратились к системе стратегического управления затратами. Это направление управленческого учета можно определить как учет в целях стратегического менеджмента или стратегический управленческий учет. Он может быть определен как «комплексное направление управленческого учета, ориентированное на процесс принятия долгосрочных (стратегических)решений, в рамках которого предполагается тщательный анализ внешней бизнес-среды, где предприятие осуществляет свою деятельность».¹⁵ Стратегический управленческий учет характеризуется объемность и широтой, при этом любые технологии, которые способствуют принятию тех или иных стратегических решений, можно отнести к технологиям стратегического управленческого учета.  Стратегический управленческий учет действует как поддерживающая учетно-аналитическая система стратегического менеджмента.

- с 1995 г. С усилением  роли стратегического менеджмента  управленческий учет приобретает  стратегический характер. Это знаменует  переход к следующему, пятому  этапу его развития. В качестве  основных инструментов стратегический  управленческий учет использует  такие калькуляционные системы  как учет затрат по функциям (АВ-костинг), системы целевой себестоимости (таргет-костинг) и постоянного улучшения качества (кайзен-костинг), калькулирование на основе достижения продукта, калькулирование по стадиям жизненного цикла, анализ цепочки ценностей.

  Таким образом, управленческий учет постоянно модифицируется в связи с изменениями конкурентной среды, и эволюция управленческого учета прежде всего обусловлена эволюцией методов воздействия на затраты, а следовательно, и на результаты деятельности хозяйствующих субъектов.

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

Глава 3. Предпосылки развития управленческого учета в России.

  В России до1990-х годов управленческий учет не развивался ввиду отсутствия, прежде всего, общих необходимых (обязательных) условий его возникновения.

  В 1920-1990гг. дальнейшее совершенствование получают вопросы промышленного учета, реализуемого применительно к условиям индустриального производства и его интенсификации в период НТП. Себестоимость становиться основополагающей категорией бухгалтерского учета. Централизованное управление экономикой, недостаточная ориентированность на самофинансирование и конечно результат практически не создают необходимой потребности в применении методологии, кроме учета затрат и калькулирования себестоимости промышленной продукции (работ, услуг).

  Выявлено шесть направлений в методологии развития этого периода:

-теоретическое обоснование учета затрат и калькулирования себестоимости

-концепция нормативного  учета

-учет затрат и калькулирование себестоимости в отраслях народного хозяйства

-использование информации  о затратах управлении производственной  и хозяйственной деятельностью  предприятий

-концепция хозяйственного  расчета, моделирования, механизация  и автоматизация учета затрат

  Одновременно с середины 1960-х годов подробно исследуется зарубежный опыт (США) практического применения управленческого учета. Ставиться задача изучения его теоретического обоснования. С 1991г. с началом общественно-экономических преобразований в России проводятся самостоятельные исследования в области управленческого учета: его сущности, содержания, целей, задач, возможностей практического применения.

  Представленная систематизация мирового опыта  (вклада) в формировании концепции управленческого учета позволяет разработать периодизацию его развития. Эта задача ставилась некоторыми учеными, решалась ее представление в разработках зарубежными авторами.

  Исследования показывают, что периодизация развития управленческого учета в России не совпадает с общемировой тенденцией. Здесь выделяются два этапа:

1) 1990 - 2005/2010 гг.- систематизация знаний по управленческому учету (совпадает с применением в мировой учетной практике традиционных и инновационных его систем). Сопряжен с разработкой теоретического обоснования управленческого учета. Задача этого периода заключалась в синхронизации с международным опытом научно-технических представлений и практического использования систему управленческого учета.

2) 2010г. - наст. время - широкое распространение, применение в практике коммерческих организаций управленческого учета наряду с финансовым.

Для России характерно объективное  существование исторических предпосылок, обусловливающих возникновение  управленческого учета. Однако, среди  условий необходимых и достаточных, имевших место в мировой практике (распространение неоклассической  теории, философии позитивизма, классических и неоклассических теорий управления) называются и иные, с неизбежностью  приводящие к его становлению  и развитию в России:

- безусловный авторитет какого-либо субъекта или обстоятельства, предписывающие обязательность или подтверждающие очевидный эффект применения системы управленческого учета. Таким авторитетом, вероятнее всего, рассматривать государство, объективно заинтересованного в росте экономической эффективности деятельности хозяйствующих субъектов, либо профессиональную организацию, либо распространенный опыт коммерческих организаций, эмпирически доказавших финансовый эффект от применения традиционных или инновационных систем управленческого учета.

- достаточная квалификация кадров в области управленческого учета.

- существование методологии управленческого учета понятной и постижимой субъектами бизнеса.

- развитие рынка и конкуренции.

- переводные и отечественные разработки в сфере управленческого учета.

- глобальная компьторизация и автоматизация.

  Возникнув в единстве, указанные условия могут привести к практическому применению управленческого учета в Российских коммерческих организациях.

  Таким образом, путь к построению эффективной системы управленческого учета лежит не в развитии и совершенствовании методов бухгалтерского учета, а в выяснении основных информационных потребностей управления и поиске оптимальных путей их удовлетворения.

  И первым шагом в построении системы управленческого учета должно стать определение задач, стоящих перед руководством. Они будут различаться в зависимости от типа предприятия (старые приватизированные предприятия и новые, появившиеся в рыночный период). Если для бывших промышленных гигантов важно уметь адаптироваться в современных условиях, для чего зачастую необходимо перестроить основные внутрифирменные процессы, то для новых предприятий основными задачами являются:

- выработка стратегических  целей развития в современных  условиях;

- анализ рынка, поиск  свободных сегментов, определение  оптимальных характеристик продукции; 

- обеспечение политики "агрессивного  роста";

- использование наиболее  эффективных схем управления  в текущей деятельности;

- повышение эффективности  внутрифирменных процессов, обеспечение  мобильности ресурсов, поиск существующих  резервов;

- обеспечение текущего  планирования, в первую очередь  финансового. 

Перечисленные задачи в той  или иной степени актуальны для  всех российских предприятий. «Для приватизированных компаний, возможно, большее значение имеют вопросы стратегии и управления изменениями, в то время как для большинства молодых предприятий более актуальны вопросы планирования текущей деятельности и определения характеристик продукции. Системы управленческого учета для таких предприятий должны в большей степени, чем традиционные модели, учитывать внешние рыночные факторы».¹⁶