История учета Италии

ВВЕДЕНИЕ

На старом поле каждый год 

Родится новая пшеница,

 Из старых книг,

 Как срок придет,

 Познание новое  родится.

 Д. Чосер 

 

 

В недрах старого средневекового общества медленно и неотвратимо  зарождался капитализм. Его носителями были смелые, умные, хищные и безжалостные люди, конкистадоры коммерческого мира. Им в джунглях хозяйственной жизни были нужны новые приемы и методы, более точные и совершенные ориентиры. То, что они искали, они обрели в двойной бухгалтерии.

Зародившись в Италии, диграфическая парадигма начинает стремительно распространяться в Западной Европе; в этом победном шествии она покоряет мы купцов и банкиров, бухгалтеров и счетоводов, предпринимателей и государственных деятелей, страну за страной.

 

 

 

 

 

 

 

 

1 РАЗВИТИЕ БУХГАЛТЕРИИ И ПОЯВЛЕНИЕ ДВОЙНОЙ ЗАПИСИ

У истоков итальянской  бухгалтерии мы находим учетные  регистры древнего Рима. Когда Соdeх rаtiопитdо теstiсоrит стали вести в денежном измерителе, тогда он превратился в главную книгу, когда в нее безвестные бухгалтеры внесли счет капитала, - появилась двойная запись. Сначала бухгалтерия развивалась почти самостоятельно в каждой фирме. Потом появились типографические книги, возникла «печатная бухгалтерия». Ее возникновение связанно с двумя именами: Б. Котрулья и Л. Пачоли.

Бенедетто Котрульи — купец из Рагузы (Дубровник), автор книги «О торговле и совершенном купце». Это была первая книга, содержащая небольшую главу о двойной бухгалтерии. Книга написана в 1458 г., но вышла она из печати только в1573 г., т.е. через 115 лет со времени написания.

Лука Пачоли (1445-1515)- математик  с мировым именем, человек универсальных  знаний, ученик Пьера делла Франческа и Леона Батиста Альберти, друг и учитель Леонардо да Винчи. Слава Л. Пачоли зиждется на знаменитом ХI Трактате о счетах и записях, помещенном в фундаментальном труде - «Сумма арифметики, геометрии, учения о пропорциях и отношениях» (1494 г.). Трактат был переведен на множество языков и по степени влияния на учет с ним не может сравниться ни один труд.

Но мы жестоко ошибемся, если сведем всю историю учета Италии к этим двум именам. На Апеннинском полуострове можно найти плеяду блестящих исследователей, труды которых, сейчас уже «размытые давностью лет и безразличием» (Х. Л. Борхес), на многие годы определяли судьбу нашего дела.

 

 

 

 

 

 

2 УЧЕТ

2.1 Цель учета

Постараемся реконструировать взгляды пионеров учета и прежде всего посмотрим, как они понимали, с нашей точки зрения, главное - цель учета: «Это,- писал Л. Пачоли,- ведение своих дел в должном порядке и как следует, чтобы можно без задержки получить в кие сведения как относительно долгов, так и требований». Таким образом, уже в первой бухгалтерской работе подчеркивалось, что учет ведется в целях оперативного выявления величины долгов и требований (юридическая природа учета) и надлежащего устройства своих дел ( экономическая природа учета). Итак, с первых шагов возникают как бы две взаимосвязанные цели. Вплоть до ХХ в. первая цель - чисто контрольная или, как скажет Анжело ди Пиетро (1550-1590), «охранительная» функция будет считаться основной - главной. Потом на первое место выдвинется цель, связанная с управлением хозяйственными процессами.

Для достижения целей, поставленных перед учетом, необходимо было ведение книг. В связи с этим на многие столетия вперед вся бухгалтерия определялась как искусство ведения книг. Иногда дефиниция уточнялась, и об учете говорили «как об искусстве регистрации фактов хозяйственной жизни» (Джованни Антонио Москетти - 1610г.)

2.2 Предмет учета

Сфера приложения этого  искусства неуклонно расширялась. У Б. Котрульи и Л. Пачоли речь идет еще только о бухгалтерском учете в торговле, и двойная запись описывается применительно к этой отрасли народного хозяйства; Альвизе Казанова (1558 г.) распространяет диграфизм на судостроение; А. ди Пиестро (1586 г.) — на учет монастырского хозяйства и банков, при этом из объектов текущего учета он исключал основные средства, последние учитывались только в инвентаризационных ведомостях; Д. А. Москетти (1610 г.) - на промышленность; Л. Фроли (1636 г.) - на госпитали, государственные организации и даже на домашнее хозяйство; наконец, Б. Вентури (1655 г.) — на сельское хозяйство. Последний дал трактовку учета как отрасли административного права и описал предмет бухгалтерского учета как практическую реализацию административных функций любого предприятия.

2.3 Процедура

Для итальянской школы была характерна не трактовка общих вопросов учета, а тщательное описание бухгалтерской процедуры. Так, патриарх процедуры - Л. Пачоли в 36 главах излагает учетную процедуру, стремясь к адекватному ее описанию. (Даже фамилии купцов, упоминаемые в «Трактате», подлинны.) Порядок глав почти полностью воспроизводит последовательность учетной регистрации. Это оказало огромное влияние на все будущее учета. Ведь Л. Пачоли рассматривал «Трактат» как учебник и хотел изложение приблизить к практике.

2.4 Инвентаризация

Л. Пачоли писал: «Сначала купец должен составить подробно свой инвентарь». В качестве регистров  допускались как свободные листы, так и книги. (Джироламо Кардано допускал только книги.) Последовательность расположения статей в инвентарной описи была обусловлена степенью защиты имущества от возможных утрат. Начинать надо было с предметов, «которые более ценны и легко утрачиваются, как-то: наличные деньги, драгоценности, серебряные изделия и пр.». Подчеркивая, что «весь инвентарь должен быть составлен к одному времени», автор как бы вводит в учет требование, которое в статистике получит название критического момента. Существенным обстоятельством, вытекающим из процесса инвентаризации, следует считать то, что автор не использует единого измерителя и его инвентаризационная опись носит чисто статистический характер. Наиболее полное развитие учение об инвентаризации получает у А. ди Пиетро, который впервые классифицировал инвентаризации на переучет: недвижимого, движимого имущества и ценных вещей.

 

2.5 Оценка

Практика того времени  знала различные варианты. Так, в  компании Бене товары оценивались только по текущим рыночным ценам, а в  компании Датини собственные товары показывались по цене приобретения или по рыночным ценам, если последние были ниже, разница относилась на счет убытка по товарам. Комиссионные товары и товары, принятые на хранение учитывались только в натуральном выражении. Несколько иной порядок существовал и в отношении оценки земельных участков. В компании Датини они показывались по цене приобретения.

У Л. Пачоли мы находим  две противоречивые рекомендации: продажные  максимально высокие цены и себестоимость. Применение первого принципа приводило  к систематическому завышению величины капитала и уменьшению суммы показываемой прибыли. Знакомство с «Трактатом» позволяет сделать вывод о том, что Л. Пачоли в текущем учете предполагает оценку по себестоимости. А. ди Пиетро положил начало так называемой конъюнктурной оценке по продажным ценам. Он писал: «Остатки будешь считать по той цене, по которой надеешься их продать». Однако это приводило к искажению финансовых результатов.

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

3 ЗАПИСИ

3.1 Хронологическая и систематическая записи

Текущий учет предусматривался в журнале и в Главной книге. Л. Пачоли и Д. А. Тальенте закрывали результатные счета только записями в Главной книге, не внося их в журнал, что лишало необходимого тождества итогов хронологической и систематической записей. Доменико Манчини (1540 г.), введя эти записи в журнал, создал условия для контроля разноски по счетам. В целом журнал считался более важным (контрольным) регистром, чем Главная. За последней признавалась скорее  
чисто аналитическая функция. И только Андреа Замбелли (1681 г.) указал на  
возможность ведения Главной книги без журнала.

3.2 Классификация  счетов и двойная запись

У итальянских авторов  находим первые попытки классификации счетов. Д. Манчини, который искренне полагал, что человек, не знакомый с двойной бухгалтерией, мало чем отличается от скотины, разделил все счета на живые (расчетов с физическими и юридическими лицами) и мертвые (материальных и денежных ценностей). В дальнейшем эта классификация сохранится до ХХ в. под названием счетов персональных и материальных.

В середине ХVIII в. Пиетро Паоло Скали (1755 г.) разделил счет на три группы:  
собственные (капитала, прибылей и убытков, результатов), имущественные и корреспондентов (дебиторов и кредиторов). Для Д. Манчини и его последователей счета собственные были только частью счетов персональных.

Все счета должны быть связаны двойной записью. Джиованни Антонио Тальенте (1525 г.), введя название «двойная бухгалтерия», подчеркнул тем самым, что если в учете отсутствует двойная запись, то нет оснований для бухгалтерии. Однако как объяснить природу двойной записи, оставалось неясным. Л. Пачоли дал персонифицированный подход, суть которого может быть сведена к тому, что счета, учитывающие неодушевленные предметы, рассматриваются как счета физических лиц. Дж. Луццато писал, что «двойной аспект каждой операции стал возможным потому, что в качестве дебиторов и кредиторов начали фигурировать не только лица, но и предметы». Развивая идею персонификации, Л. Пачоли создал основную информационную модель хозяйственной деятельности, в которой важны два момента, называемые двумя постулатами Пачоли:

1 .Сумма дебетовых оборотов всегда тождественна сумме кредитовых оборотов той же системы счетов.

2. Сумма дебетовых сальдо всегда тождественно сумме кредитовых сальдо той же системы счетов.

Практически Л. Пачоли первый постулат трактовал как частный случай второго. А. Казанова (1558 г.) поступил прямо противоположным образом. В сущности, все итальянские авторы этого периода оставались на позициях персонификации, и их вклад был связан с уточнением и развитием отдельных положений Л. Пачоли. Так, если у Пачоли каждому дебетуемому счету соответствовал кредитуемый, то А. ди Пиетро ввел сложную проводку, когда несколько счетов дебетуются и один кредитуется и, наоборот, когда один счет дебетуется и несколько кредитуются. Тем самым он уточнил и дал общую формулировку Пачоли.

Большая дискуссия развернулась среди бухгалтеров относительно правил выбора дебетуемых и кредитуемых  счетов. Д. А. Тальете утверждал, что кто дает - кредитуется, т. е. подчеркивал примат кредита. А. Казанова называя книгу Д. Тальенте бумагой для обертки сардин, считал, что дебетуемый счет всегда предшествует кредитуемому. В теории все соглашались с Д. А. Тальенте, и, когда Дж. Кардано поместил в счетах кредит слева, а дебет справа, бухгалтеры были безмерно удивлены. Современные историки упорно ищут причины этого решения. Одни полагают, что математик, слабо знающий учет, просто перепутал страницы, другие думают, что расположение сторон (кредита и дебета) — это условность (конвенция), и Дж. Кадано одну условность заменил другой. Однако современный историк учета Э. Стевелинк замечает, что для бухгалтеров-практиков это равносильно требованию писать левой рукой. И все-таки соображение в условном характере расположения дебета и кредита получило признание в работе Бастино Вентури (1655г.).

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

4 ФАКТ ХОЗЯЙСТВЕННОЙ ЖИЗНИ

При характеристике факта  хозяйственной жизни Л. Пачоли выделял четыре  
непреложных момента, которые должны быть отражены в учете: 1) субъект, 2) объект, З) время и 4) место. Этим моментам соответствуют четыре вопроса: кто, что, когда и где?

 Л. Фроли выделял: 1) дебитора, 2) кредитора, З) сумму  и 4) характер факта. Первые  два требования предполагают  выделение субъектов, третьи - объекта. Центральное значение имело четвертое требование — характер (природа) факта хозяйственной жизни. Легко заметить, что субъект Л. Фроли разделен на кредитора и дебитора, и это абсолютно правильно, объект представлен суммой, что допустимо из соображений удобства, время и место отсутствуют, что недопустимо. И, наконец, введено понятие характера (природы) факта хозяйственной жизни, что было, конечно, шагом вперед в развитии теории учета.

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

5 СЧЕТА

5.1 Конструирование счетов

Авторы первых книг по учету не столько конструировали (хотя и это имело место), сколько описывали счета, встречающиеся на практике. Правда Л. Пачоли указывал, что план счетов конструируется в зависимости от цели, ради которой организуется система наблюдения. «Счет, - писал Л. Пачоли, суть не более как надлежащий порядок, установленный самим купцом, при удачном применении которого он получает сведения о том, идут ли его дела успешно или нет». В счетах, в которых Л. Пачоли в «надлежащем порядке» приводит в своей книге, следует выделить группу операционных счетов. Таких в книге два: мены и жалования; кроме того, имеются два калькуляционных и операционно-результатных счета: магазина и путешествий (передвижной лавки). Основными выступали аналитические счета товаров. А. Замбелли (1671 г.) был первым, кто выделил в этих счетах отдельные колонки - количество и сумма (стоимость) ; эти счета носили смешанный характер, так как дебетовались по цене приобретения, а кредитовались по продажной цене; конечное сальдо вносили в эти счета перед составлением баланса.

5.2 Счет убытков  и прибылей

Б. Котрульи не знал этого счета и результаты хозяйственной деятельности отражал на счете капитала. У Л. Пачоли этот счет выделяется, но мысль о самостоятельности данного счета еще не получает всеобщего признания. А. Казанова, например, прибыль от хозяйственной деятельности отражал по кредиту счета капитала. Только Д. А. Москетти показал, что счет убытков прибылей является филиалом счета капитала и, следовательно, на этот счет распространяются все правила записей, относящиеся к счету капитала. Наконец, Л. Фроли назвал этот счет убытков и прибылей. Предложение Л. Фроли получило признание в большинстве европейских стран.