Международные стандарты аудита

В процессе переработки МСА все  больше внимания уделяется содержанию стандартов отчетности. Так, новая редакция МСА 570 «Допущение о непрерывности  деятельности предприятия», которая применяется начиная с отчетности за 2000 г., включает ссылки на МСФО 1 по поводу определения допущения уместности его применения и понятия «существенная неопределенность», тогда как в прежней редакции подобные ссылки отсутствовали.

2 Международные стандарты, регулирующие этапы организации аудита.

2.1. Планирование аудита

Планирование предполагает разработку стратегии и детального подхода  к проверке.

Целью планирования является эффективное  и своевременное проведение аудиторской  проверки.

МСА 300 «Планирование» определяет положения  и рекомендации по планированию аудита финансовой отчетности. Он предназначен для повторного аудита. Для проведения первоначального аудита аудитору может  потребоваться расширение процесса планирования.

Процесс планирования состоит в распределении работы среди ассистентов, экспертов. На этом этапе определяется объем и тип выполняемых процедур. Объем планирования зависит от:

– размера проверяемого субъекта; характера и сложности проводимой проверки; знания аудитором бизнеса клиента; опыта работы аудитора.

На этапе планирования разрабатывается  общий план аудита. При его разработке аудитор должен учитывать следующие  факторы:

• Знание бизнеса клиента:

− условия отрасли, влияющие на бизнес клиента;

− характеристики субъекта, его бизнеса, результаты финансово-хозяйственной деятельности и требования к его отчетности;

− общий уровень компетентности руководства.

• Понимание систем бухгалтерского учета и внутреннего

контроля:

– учетная политика клиента и  ее изменения;

– влияние новых нормативных документов бухгалтерского

учета и аудита;

– опыт аудитора в вопросе оценки этих систем.

• Риск и существенность:

– оценка аудиторского риска;

– установление уровней существенности для целей аудита;

– выявление сложных областей бухгалтерского учета.

• Характер, сроки и объем процедур:

– влияние информационных технологий на аудит;

– смещение акцентов в отношении  отдельных областей аудита;

– использование результатов работы внутреннего аудита.

• Координация, направление работы, надзор и обзорная

проверка:

– привлечение других аудиторов  к аудиту компонентов,

дочерних предприятий и подразделений;

– привлечение экспертов;

– потребность в персонале;

– обстоятельства, требующие особого  внимания (наличие связанных сторон);

– характер и сроки подготовки отчетов и другие формы сообщения информации субъекту, предполагаемые условия аудиторского задания.

Аудитору необходимо разработать  и документировать программу  аудита. Она определяет характер, сроки, объем запланированных аудиторских  процедур, необходимых для реализации общего плана аудита. Программа – это набор действий, инструкций для ассистентов аудитора и средство контроля их работы. В программе могут быть указаны временные рамки выполнения процедур.

Общий план аудита и программа аудита должны пересматриваться по мере необходимости. Причины внесения значительных изменений должны документироваться.

2.2. Информация о бизнесе клиента

Под знанием бизнеса понимается общее знание экономики и отрасли, в которой субъект ведет хозяйственную  деятельность.

МСА 310 «Знание бизнеса» устанавливает требования о понимании бизнеса клиента: почему это важно аудитору, почему это относится ко всем стадиями аудита, каким образом аудитор получает и применяет эти знания.

При проведении аудита аудитор должен обладать знаниями о бизнесе клиента в объеме, достаточном для выявления событий, операций и методов работы, которые могут влиять на отчетность клиента, на проверку или на аудиторское заключение. Эти знания используются аудитором при рассмотрении аудиторских доказательств, при обеспечении лучшего обслуживания клиента.

До принятия задания аудитор  должен получить предварительные сведения об отрасли и структуре собственности, руководстве и деятельности субъекта и определить, можно ли обеспечить адекватный уровень знаний о бизнесе  для проведения аудита. Уровень знаний аудитора, необходимых для выполнения задания обычно ниже уровня знаний руководства субъекта, поэтому аудитор не должен стремиться обладать всей информацией, доступной администрации клиента.

Приобретение знаний о бизнесе  – это непрерывный процесс  сбора, оценки информации и соотнесения ее с аудиторскими доказательствами и информацией на всех этапах аудита.

При повторных проверках аудитор  обновляет и заново оценивает  информацию, собранную ранее, выявляет значительные изменения, произошедшие после последней проверки.

Аудитор может получать сведения об отрасли и субъекте из различных  источников:

– предыдущий опыт работы с этим субъектом  и его отраслью;

– беседы с сотрудниками субъекта;

– беседы с внутренними аудиторами и обзор их отчетов;

– беседы с другими аудиторами, юристами, консультантами, заказчиками;

– публикации об отрасли;

– посещение зданий субъекта;

– документы хозяйственного, финансового  и рекламного характера, подготовленные клиентом.

Знание бизнеса является основой  для профессионального суждения аудитора. Оно помогает аудитору:

1. оценивать риски и выявлять  проблемы;

2. планировать и проводить аудит;

3. оценивать аудиторские доказательства.

В приложении к стандарту имеются  вопросы для рассмотрения бизнеса  клиента:

– общие экономические факторы (тенденции развития – рост, спад; процентные ставки и наличие финансовых ресурсов; инфляция; политика правительства – денежные, тарифы, торговые ограничения и т. п.)

– отрасль (рынок и конкуренция; цикличность или сезонность; изменения  в технологии производства; коммерческий риск и т. п.);

– субъекты;

– управление и структура собственности (собственники, корпоративная структура  – частная, общественная; структура  капитала, организационная структура, источники и методы финансирования);

– совет директоров (состав, деловая репутация, независимость от управляющих; периодичность заседаний и т. п.);

– оперативное руководство (опыт и  репутация, текучесть кадров, укомплектованность бухгалтерии кадрами, использование  прогнозов и смет, давление на руководство);

– подразделение внутреннего аудита (отношение к среде внутреннего контроля).

2.3. Существенность в аудите.

Порядок определения существенности в  международной аудиторской  практике, а также описание взаимосвязи  между существенностью и аудиторским  риском приведены в МСА 320 «Существенность в аудите».

Раздел «Существенность» данного  стандарта содержит утверждение  о том, что целью аудита финансовой отчетности является предоставление аудитору возможности выразить мнение относительно того, составлена ли отчетность во всех существенных аспектах, в соответствии с основами подготовки финансовой отчетности. Указывается, что аудитору следует оценивать существенность как при определении характера, сроков и объема аудиторских процедур, так при оценке последствий искажений. Отмечается, что из-за двойственного влияния качественных и количественных факторов на определение существенности установить единый, согласованный количественный критерий невозможно. Тем не менее, необходимо учитывать как объем (количество), так и характер (качество) искажений.

В качестве примера качественных искажений  приводится недостаточное или несоответствующее  описание учетной политики, способное  ввести в заблуждение пользователя финансовой отчетности.

Аудитору предлагается обратить особое внимание на вероятность искажений сравнительно небольших величин. Накапливаясь, такие искажения могут оказать существенное влияние на финансовую отчетность. Существенность нужно рассматривать не только на уровне финансовой отчетности в целом, но и на уровне отдельных сальдо счетов, классов операций и раскрытий информаций.

В отечественном стандарте определение  уровня существенности возложено на аудитора: «Аудитор оценивает то, что  является существенным, по своему профессиональному  суждению.

При разработке плана аудита аудитор  устанавливает приемлемый уровень существенности с целью выявления существенных искажений».

Аудитору следует принимать  во внимание существенность при определении  характера, сроков проведения и объема аудиторских процедур, а также  при оценке последствий искажений.

При оценке достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности аудитор должен установить, является ли совокупность неисправленных искажений, выявленных в ходе аудита, существенной.

Уровень существенности (материальности) представляет собой предельно допустимый уровень возможного искажения отдельной статьи или финансового показателя в отчетности, а также финансовых результатов в целом, либо максимально допустимый размер ошибочной суммы, которая может быть показана в публикуемых финансовый отчетах и рассматриваться как несущественная, т. е. не вводящая пользователей в заблуждение.

В финансовом учете и внешнем  аудите ошибка или пропуск в отчетности считаются материальными (существенно  важными), если в результате этого  пользователь данной отчетности буден  дезинформирован в принятии своего решения и понесет убытки.

Существенность (материальность)  в аудите имеет две стороны: качественную и количественную. Качественная сторона  позволяет определить, носят ли существенный характер отмеченные в ходе проверки отклонения порядка совершенных экономическим субъектом финансовых и хозяйственных операций от требований нормативных актов, действующих в РФ. Количественная сторона позволяет оценить, превосходят ли по отдельности и в сумме обнаруженные отклонения (с учетом прогнозируемой величины неотмеченных отклонений) количественный критерий – уровень существенности. Уровень существенности связан со степенью аудиторского риска и между ними существует обратная связь.

Аудиторский риск – это оценка неэффективности проверки, основывающаяся на установлении ненадежности системы учета клиента, неэффективности системы внутреннего контроля клиента, невыявления ошибок клиента аудиторами, или также признания того, что бухгалтерская отчетность экономического субъекта содержит существенные искажения, когда на самом деле таких искажений в ней нет.

Порядок определения уровня существенности должен быть оформлен документально  и применяться на постоянной основе после решения исполнительного  органа аудиторской организации.

Поскольку методы, применяемые при расчете уровня существенности, являются коммерческой тайной аудиторской организации, утверждения и раскрытию подлежат лишь основные аспекты этих методов, а детализированная информация о них по внешнему запросу не предоставляется.

Документ, которым регламентируется определение уровня существенности, может быть изменен только в том случае, если для этого возникнут достаточно веские причины.

Значение уровня существенности должно быть определено по каждой аудиторской  проверке по завершении этапа планирования аудиторской проверки. Полученное значение уровня существенности в обязательном порядке фиксируется в общем плане аудита. Аудиторы имеют право изменить (скорректировать) значение уровня существенности  в  случае выявления обстоятельств, которые станут известны ему по ходу проверки. Любые корректировки данного показателя в ходе проверки должны быть отражены в рабочей документации проверки.

Выявленные аудитором отклонения могут быть существенными не только количественно, но и качественно. Пользователей  бухгалтерской отчетности в первую очередь волнуют вопросы продолжения деятельности экономического субъекта. Они должны быть уверены, что отсутствуют и не возникнут в обозримом будущем обстоятельства (за исключением форс-мажорных), которые могут привести экономический субъект к банкротству. Поэтому к серьезным нарушения, не определяемым количественно, можно отнести те, санкции за которые ставят нормальную работу экономического субъекта под угрозу. Например, нарушения, влекущие за собой административный или незначительный штраф, можно квалифицировать как несущественные. Существенными же следует признавать нарушения, которые могут повлечь за собой уголовную ответственность руководителей либо штрафные санкции, являющиеся значительными по отношению к валюте баланса и прибыли экономического субъекта. К таким нарушениям можно отнести ведение экономическим субъектом лицензируемой деятельности без получения соответствующих лицензий. Существенными признаются также выявленные хищения, незаконные выплаты и поступления независимо от их количественного выражения.

Следует отмечать и применяемые  экономическим субъектом принципиально  неверные подходы к совершению хозяйственных  операций, отражению их счетах бухгалтерского учета, некорректные алгоритмы расчетов и т.п. Даже если в связи с малочисленностью эти операции и факты не оказали существенного количественного влияния на формирование статей баланса в отчетном периоде, аудитор должен спрогнозировать и оценить вероятность их потенциального существенного влияния при увеличении числа аналогичных операций и фактов.

Аудитор обязан сделать вывод, что  отчетность проверяемого экономического субъекта не может быть признана достоверной, если выполняется хотя бы одно из двух условий:

1). Отмеченные в ходе аудита  и предполагаемые искажения в сумме составляют величину, которая намного выше уровня существенности;

2). Качественные отклонения учета  т отчетности от требований  нормативных актов существенны.

В то же время уровень существенности не следует рассматривать как  строгую величину, с которой сопоставляются найденные ошибки. Сравнение должно проводиться по порядку величин. Если найденные и предполагаемые ошибки в 2-3 или более раз меньше определенного типовыми процедурами аудиторской организации уровня существенности (и нет серьезных нарушений законодательства), аудитор может выдать клиенту положительное заключение. В случае обнаружения существенных нарушений клиенту может быть предоставлена возможность внести изменения в учет и отчетность, после чего отчетность повторно подвергнется аудиту.