Международные стандарты и принципы бухгалтерского учета

Для того, чтобы данные бухгалтерской отчетности, представляемые различными организациями были сопоставимы, необходимо, чтобы бухгалтерский учет у всех участников хозяйственной деятельности организовывался на единых принципах.

В бухгалтерском учете  такие принципы устанавливаются  на федеральном уровне и носят  название допущений и требований.²

Выделяют следующие допущения:

1. Имущественная обособленность - собственность организации, обладающей правами юридического лица, не есть собственность лица, которому принадлежит эта организация. По логике вещей предполагается, что собственник должен отвечать всем своим достоянием за просчеты в управлении принадлежащей ему организации, однако гражданское законодательство предполагает ограничение этой ответственности. Таким образом, актуальным и потенциальным собственникам гарантируется во многих случаях возможность снизить риски от последствий своих решений. Эти положения гражданского законодательства находят отражение в пункте 6 ПБУ 1/98.

Действие допущения имущественной  обособленности на практике имеет совершенно определенное влияние на методологию  бухгалтерского учета фактов хозяйственной  жизни и составления бухгалтерской отчетности. В российской учетной практике данный принцип реализуется в правиле, согласно которому в активе баланса отражается только то имущество, которое принадлежит предприятию на праве собственности. Имущество, находящееся во владении или владении и пользовании предприятия, отражается на забалансовых счетах. Данное правило очень хорошо знакомо каждому бухгалтеру. Его преподают как одну из основ учета, и российский бухгалтер воспринимает его как нечто само собой разумеющееся. Таким образом, актив баланса отражает объем обеспечения уплаты долгов предприятия. Такая структура отчетности с определенной степенью достоверности позволяет оценить платежеспособность фирмы. Выражается это правило уже не юридическим, а бухгалтерским принципом имущественной обособленности.

С методологической точки  зрения в бухгалтерском законодательстве этот допущение определяется в пункте 6 ПБУ 1/98 "Учетная политика организации" ³,согласно которому при формировании учетной политики организации предполагается, что "активы и обязательства организации существуют обособленно от активов и обязательств других организаций (допущение имущественной обособленности)". Правило это составляет одно из ключевых отличий российской учетной методологии от методологии Международных стандартов финансовой отчетности, согласно которым под активом понимается ресурс, находящийся под контролем компании и приносящий ей доход.

2. Непрерывность деятельности - организация, созданная однажды,  будет осуществлять непрерывную  деятельность на неограниченный  временной срок . Совершенно очевидно, что это утверждение не верно. Все живое имеет свой конец, а тут подчеркивается бессмертие фирм, которые часто на практике и года не могут просуществовать.

И вот это допущение, кажущееся  абсурдным, имеет огромные значения для бухгалтерского учета:

а) поскольку считается, что  предприятие будет существовать вечно, постольку приходится определять финансовые результаты не за время  его существования (от регистрации  до ликвидации), а все время сталкиваться с промежуточными расчетами за определенный период (месяц, квартал, год). Это создает ту особенность, что понесенные в данном отчетном периоде расходы всегда необходимо сопоставлять с доходами, полученными благодаря им в этом же отчетном периоде.

б) расходы, понесенные в  данном отчетном периоде, но способствующие получению доходов в будущих отчетных периодах, капитализируются и в дальнейшем списываются, уменьшая финансовые результаты будущих отчетных периодов.

в) поскольку капитализированные расходы в одном отчетном периоде  списываются на будущие отчетные периоды, постольку и изменять первоначальную оценку (себестоимость) объема нельзя.

В соответствии с правилом (стандартом) № 11 "Применимость допущения  непрерывности деятельности аудируемого лица"⁴, допущение непрерывности деятельности является основным принципом подготовки бухгалтерской отчетности. В соответствии с принципом допущения непрерывности деятельности обычно предполагается, что аудируемое лицо будет продолжать осуществлять свою финансово-хозяйственную деятельность в течение года, следующего за отчетным, и не имеет намерения или потребности в ликвидации, прекращении финансово-хозяйственной деятельности или обращении за защитой от кредиторов. Активы и обязательства учитываются на том основании, что аудируемое лицо сможет выполнить свои обязательства и реализовать свои активы в ходе своей деятельности.

3. Последовательность применения  учетной политики. Предполагается, что однажды выбранные в учетной  политике методологические варианты  будут сохраняться на протяжении  многих лет. Тут предусматривается обеспечение сопоставимости отчетных данных. Но здравый смысл подсказывает, что хозяйственная ситуация постоянно меняется во времени и, следовательно, администрация организации должна, подстраиваясь к ней, модифицировать и свою учетную политику. Это допущение не означает, что учетная политика применяется от одного отчетного года к другому. Просто при таких изменениях должна быть обеспечена сопоставимость данных бухгалтерской отчетности последующих и предшествующих отчетных периодов.

4. Временная определенность фактов хозяйственной деятельности - допущение бухгалтерского учета, означающее, что факты хозяйственной деятельности будут отражены в бухгалтерском учете и отчетности того периода, в котором совершены, независимо от фактического времени поступления или выплаты денежных средств, связанных с этими фактами. Например, начисленная работникам организации оплата труда относится на издержки производства или расходы того периода, в котором она начислена, независимо от фактического времени выплаты начисленной суммы работникам. В международной бухгалтерской практике допущению временной определенности фактов хозяйственной деятельности соответствует основополагающий "принцип начисления".

Пунктом ПБУ 1/98 установлены  следующие требования, которые обязательны при разработке учетной политики и организации бухгалтерского учета:

1.Полнота: подразумевает  полноту отражения всех фактов  хозяйственной деятельности в  бухгалтерском учете. Это требование  означает, что в учете должны  отражаться все хозяйственные операции, которые могут оказать влияние на финансовое состояние организации вне зависимости от степени вероятности и существенности такого влияния. Для того чтобы это требование могло быть обеспечено при организации и ведении бухгалтерского учета, планами счетов финансово-хозяйственной деятельности организации предусмотрено открытие системы счетов и субсчетов второго уровня для детализации данных по отдельным группам активов и обязательств.

2.Своевременность: оно  устанавливает обязательность своевременного отражения фактов хозяйственной деятельности в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности.

Фактически это требование сводится к выполнению условий оформления бухгалтерских документов при совершении хозяйственных операций или непосредственно  по их завершении. Данное условие прямо установлено Законом о бухгалтерском учете.

Другой стороной этого  требования является оперативность  бухгалтерского учета. Эффективность  использования данных бухгалтерского учета заинтересованными пользователями во многом определяется возможностью обработки такой информации и принятия соответствующих решений в режиме реального времени. Другими словами, если бухгалтерская информация поступает в распоряжение заинтересованного пользователя в сроки, не позволяющие использовать ее для принятия управленческих решений , следует считать, что задачи, стоящие перед бухгалтерским учетом, не выполнены. Минимальный отчетный период, за который бух. информация может быть обобщена и представлена в виде отчета , равен календарному месяцу. Это означает, что бух. информация может быть использоваться только для выработки управленческих решений, реализуемых в течение сроков не менее месяца (чаще всего календарный год - это квартал). Для того, чтобы руководство организации было обеспечено информацией для принятия решений, касающихся текущей деятельности, организует систему оперативного учета. Сказанное отнюдь не означает, что все бухгалтерские проводки, относящиеся к одному календарному месяцу , можно оформлять в конце этого месяца или по его истечении. Требование своевременности означает, что операции должны отражаться в максимально короткие сроки - по мере поступления первичных документов в бухгалтерию организации. Однако до конца соответствующего отчетного периода бух. служба имеет возможность перепроверить правильность внесения записей в учет и при необходимости внести исправления.⁵

3.Осмотрительность: это требование  означает большую готовность  к признанию в бухгалтерском  учете расходов и обязательств, чем возможных доходов и активов,  не допуская создания скрытых резервов. В настоящее время законодательно данное требование нашло отражение, по-видимому, только в Законе об акционерных обществах, которые обязаны создавать резервный фонд для покрытия убытков и погашения обязательств. В западной практике одним из конкретных проявлений данного требования является так называемый асимметричный учет прибылей и убытков, т.е. прибыль отражается в учете только после совершения хозяйственных операций, а убыток может отражаться с момента возникновения предположения о его возможности. Для покрытия таких убытков предусматривается создание специальных резервов, например резервов по сомнительным долгам. В отечественной практике тоже предусмотрено образование резервов по сомнительным долгам, они могут создаваться в

течение финансового года (ежеквартально) на основе проведенной  инвентаризации не погашенной в установленный срок дебиторской задолженности. В западной практике указанные резервы можно создавать в момент образования сомнительной задолженности. Принципиальное отличие порядка формирования резервов сомнительных долгов в отечественной и зарубежной учетной практике позволяет сделать вывод о том, что требование осторожности не используется в полной мере в нашей учетной практике. В настоящее время требование осмотрительности в отечественной практике нужно использовать осторожно, поскольку и без этого требования многие организации стремятся увеличить расходы с целью уменьшения в отчетности прибыли и соответственно налога на прибыль. С переходом к реальным рыночным отношениям, когда организации будут заинтересованы иметь в отчетности высокую рентабельность (обеспечивающую возможность получения кредитов, нормальные экономические отношения с другими организациями, выплату высоких дивидендов по акциям и продажу их по высоким ценам и т.п.), требование осторожности будет действовать в полной мере.

4. Самым не прижившимся  в российской практике принципом  учета является принцип приоритета  содержания над формой.

Этот требование , фактически являющиеся центральным лозунгом Международных стандартов финансовой отчетности, отражающих идеи англо-американской школы учета, остается наименее понятным нашим коллегам и имеющим наименьшее число шансов на воплощение на практике в России. При этом следует сказать, что именно реализация данного принципа на практике является залогом реального перехода к международным стандартам учета.

5. Непротиворечивость :- требование обеспечения тождества показателей бухгалтерской отчетности данным синтетического и аналитического учета. Это требование означает, что при формировании бухгалтерского учета необходимо обеспечить тождество данных аналитического учета оборотам и остаткам по счетам синтетического учета на последний календарный день каждого месяца.

6. Рациональность: требование  рационального и экономного ведения бухгалтерского учета, исходя из условий хозяйственной деятельности. В российских нормативных документах данный принцип закреплен в пункте 7 ПБУ 1/98 "Учетная политика организации", согласно которому "учетная политика организации должна обеспечивать рациональное ведение бухгалтерского учета исходя из условий хозяйственной деятельности и величины организации (требование рациональности)". Это весьма сдержанная интерпретация одной из основных качественных характеристик бухгалтерской отчетности, закрепленных в "Принципах подготовки и составления финансовой отчетности" МСФО, - "баланса между выгодами и затратами", рассматриваемой как ограничение уместности и надежности бухгалтерской информации.

Организовывая бухгалтерский  учет нужно заметить, что доминирующую роль играют общепринятые принципы бухгалтерского учета. Эти принципы могут быть закреплены как в законодательном порядке, так и сформулированы и порекомендованы бухгалтерами профессионального уровня, основываясь на теорию и практику учета, хозяйственных традиций и правовых прецедентов.

 Принципы служат основой  общей концепции бухгалтерского  учета, помогают разрабатывать  его стандарты в интересах  пользователей финансовой отчетности.

Исходя из этого к финансовой отчетности предъявляют определенные требования:

1. Финансовая отчетность  организации должна быть составлена  в соответствии с общепринятыми  принципами бухгалтерского учета;

2. Финансовая отчетность  должна давать достоверное и  беспристрастное представление  об имуществе, финансовом положении и результатах деятельности организации;

3. Финансовая отчетность  должна быть понятна пользователю;

4. Сроки предоставления  финансовой отчетности должны  соответствовать периодичности  деятельности организации.

Что касается принципов бухгалтерского учета, то на Западе существуют различные их классификации и подходы к определению их иерархии. Приведем один из вариантов классификации учетных принципов.

Базисная концепция:

1. Организация как обособленная  хозяйственная единица;

2. Метод начисления, периодичность  в разграничении деловой активности организации между смежными отчетными периодами;

3. Непрерывность деятельности  организации;

4. Стоимостная оценка.

Качественные характеристики полезной информации:

*уместность;

*достоверность (надежность);

*сопоставимость;

*понятность и доступность.