Международные стандарты получения информации об аудируемых лицах и получения аудиторских доказательств

Кроме того, стандарт разрешает применять специальные аудиторские процедуры:

• анализ порядка погашения дебиторской или кредиторской задолженности и получение доказательств о существовании и величине задолженности на начало периода;

• наблюдение за проведением текущей инвентаризации товарно-материальных запасов и соотнесение результатов инвентаризации с количеством запасов на начало года;

• проверка валовой прибыли  и правильности отнесения сумм к различным периодам;

• подтверждение начального сальдо от третьих лиц.

 

Аудиторские выводы и  заключение. Если аудитор не получил необходимых аудиторских доказательств относительно начальные сальдо по счетам бухгалтерского учета, он может выразить условно-положительное мнение или отказаться от выражения мнения.

Проверка может завершиться  выдачей отрицательного заключения, если начальное сальдо содержит существенное искажение или имеются серьезные нарушения при применении учетной политики.

 

2. Аналитические процедуры  в аудите

 

При применении аналитических  процедур в международной практике руководствуются стандартом 520 «Аналитические процедуры». Стандарт содержит следующие параграфы: введение, характер и цели аналитических процедур, виды аналитических процедур при планировании аудита, при проверке по существу, на завершающей стадии аудита и при исследовании необычных статей, определение степени надежности аналитических процедур.

Целью стандарта является предоставление рекомендаций по применению аналитических процедур в процессе аудита.

Аналитические процедуры  включают анализ существенных показателей и тенденций, итоговое исследование колебаний и взаимосвязей, не соответствующих прочей информации или прогнозным значениям.

В стандарте определено, что аудитор обязательно должен применять аналитические процедуры при планировании и проведении общего обзора аудита. Вместе с тем аналитические процедуры используются и на других этапах аудита.

Различают следующие  цели применения аналитических процедур:

• для помощи аудитору при планировании характера, сроков и

объема аудиторских  процедур;

• в качестве процедур проверки по существу;

• в качестве общего обзора финансовой отчетности на заключительном, обзорном этапе аудита.

В стандарте 520 приводится характеристика, методы и уровни применения аналитических процедур. Применение аналитических процедур на различных стадиях аудита определяет действия аудитора. При выборе аналитических процедур, методов и уровней их применения аудитор вправе руководствоваться своим профессиональным суждением.

Применение аналитических процедур при планировании аудита позволяет получить информацию о бизнесе клиента и выявить области максимального риска. Это поможет аудитору определить характер, сроки и объем аудита. При этом аудитор использует различную финансовую и нефинансовую информацию, например об объеме выручки, общей площади торговых помещений, объеме продаж.

Для применения аналитических процедур при проверке по существу аудитор должен получить от руководства организации надлежащие аналитические данные. С этой целью он обращается к руководству с запросом о наличии и достоверности аналитической информации.

При выполнении аналитических  процедур необходимо учесть следующие факторы:

• цель применения аналитических процедур и степень их надежности;

• тип предприятия  и степень детализации информации (например возможность применения аналитических процедур к отдельным участкам деятельности фирмы или к дочерним компаниям, подразделениям, сегментам);

• наличие финансовой (смет или прогнозов) и нефинансовой (количество произведенных и проданных единиц продукции) информации;

• достоверность информации (например достоверность составления бюджетов);

• значимость информации (например составление смет, бюджетов на основе ожидаемых результатов);

• источник информации (например, при оценке надежности источника информации можно руководствоваться МСА 500 «Аудиторские доказательства»);

• сопоставимость информации (например, возможность сравнения отраслевых данных или показателей в сопоставимых ценах);

• информацию, полученную при предыдущих проверках (например для устранения противоречий в результатах проведения аналитических процедур).

 

Результаты проведения аналитических процедур при проведении общего обзора на завершающей стадии аудита должны совпадать с общим мнением аудитора относительно организации бизнеса клиента, а также подтвердить его общее мнение о достоверности финансовой отчетности. Кроме того, аналитические процедуры позволят обозначить области, требующие проведения дополнительных аудиторских процедур.

Аналитические процедуры при исследовании необычных статей. При проведении аналитических процедур аудитор может выявить значительные изменения показателей или взаимосвязи. Причем эти показатели могут противоречить другим доказательствам, полученным при аудите или прогнозируемым значениям. Такие факты аудитор не должен оставить без внимания. Их надо исследовать, получить объяснения от руководства организации и собрать надлежащие аудиторские доказательства.

Для получения объяснений от руководства организации аудитор готовит и направляет запрос. Полученный ответ необходимо сравнить с той информацией, которая уже имеется у аудитора (знания о бизнесе клиента и результаты аудиторской проверки). Если аудитор признает ответ руководства организации неудовлетворительным, проводятся иные аудиторские процедуры для получения аудиторских доказательств.

В международной практике при оценке применения аналитических процедур используется термин «степень надежности». Это понятие означает степень, в которой следует полагаться на результаты аналитических процедур. При применении аналитических процедур всегда присутствует риск того, что в их процессе выявятся взаимосвязи между показателями при наличии существенных искажений в финансовой информации.

Международная практика подтверждает тот факт, что применение аналитических процедур при исследовании деятельности предприятий госсектора не всегда возможно, поскольку могут отсутствовать сведения по отрасли, статистические данные для сравнения, а также наблюдается слабая взаимосвязь между показателями.

 

3. Аудиторская выборка  и другие процедуры выборочной проверки

 

Аудиторская проверка может  носить выборочный характер. В этом случае аудитор отбирает статьи для проверки с целью сбора аудиторских доказательств.

При отборе статей для  проверки в международной аудиторской практике применяется стандарт 530 «Аудиторская выборка и другие процедуры выборочной проверки», который содержит рекомендации по использованию процедур аудиторской выборки. Стандарт включает следующие параграфы: введение, определения, статистический и нестатистический подходы к выборкам, разработка выборки, объем и формирование выборки, прогнозирование ошибок, а также оценка результатов выборки.

Аудиторская выборка  представляет собой применение аудиторских процедур в отношении менее чем 100% статей, включенных в сальдо счета или класс операций. При этом любой элемент выборки может быть отобран для проверки.

Аудитор может использовать статистический или нестатистический подход к выборкам.

Статистическая выборка  должна иметь две основные характеристики: случайный отбор элементов и использование теории вероятности для оценки результатов выборки. Теория вероятности применяется также для оценки риска выборочного метода. Если выборка не соответствует указанным характеристикам, она называется нестатистической выборкой.

Аудитор отбирает статьи для проверки из генеральной совокупности. Согласно международным требованиям генеральная совокупность представляет собой всю совокупность данных о деятельности субъекта, а отдельные статьи из генеральной совокупности называются элементами выборки. В качестве элементов выборки рассматриваются чеки, указанные в бланке о внесении депозита, кредитовые записи в выписке с банковского счета, счета-фактуры по продажам или сальдо дебиторов, денежные единицы.

Однако применение выборочного метода связано с определенным риском, который состоит в том, что выводы аудитора на основе выборочной проверки могут отличаться от выводов при проверке всей генеральной совокупности. Риски связаны с проведением тестов контроля и процедур проверки по существу. Они проводятся для сбора аудиторских доказательств. При проведении тестов контроля определяются показатели, которые характеризуют результаты применения средств контроля. Процедуры по существу используются при проверке отдельных сумм в финансовой отчетности или при независимой оценке какого-либо показателя. Существуют два вида риска выборочного метода:

• риск, оказывающий влияние  на достоверность аудита;

• риск, оказывающий влияние  на эффективность аудита.

 

Применение выборочного  метода и распространение выводов аудитора на всю деятельность организации связано с допустимой ошибкой. Допустимая ошибка представляет собой максимальную ошибку по генеральной совокупности, которая является приемлемой для аудитора.

При получении доказательств  используется профессиональное суждение аудитора для оценки аудиторского риска. При выборочной проверке аудитор должен выбрать такие процедуры, которые снизят аудиторский риск до приемлемо низкого уровня. Аудиторский риск — это риск того, что аудитор выразит положительное аудиторское мнение при наличии существенных искажений в финансовой отчетности.

Между аудиторским риском и риском выборочного метода существует взаимосвязь. Риск выборочного метода оказывает влияние на компоненты аудиторского риска. Например, если при проведении тестов контроля аудитор не обнаружит ошибок в выборке, он придет к выводу, что риск системы контроля является низким. При этом уровень ошибок в генеральной совокупности будет недопустимо высоким. Кроме того, аудитор может выбрать недопустимые аналитические процедуры для проверки или обнаружит незначительные искажения показателей при детальном тестировании при наличии существенных искажений по генеральной совокупности.

Риск выборочного метода может быть снижен при увеличении объема выборки.

Согласно международным  требованиям при разработке аудиторских процедур аудитор должен самостоятельно в зависимости от обстоятельств определить один из трех методов отбора статей для тестирования, а именно:

• отобрать все статьи (стопроцентная проверка);

• отобрать специфические  статьи;

• сформировать аудиторскую выборку.

При этом следует учитывать  аудиторский риск и эффективность аудита. Аудитор должен помнить, что ему следует получить достаточные и уместные аудиторские доказательства для формулирования выводов.

При проведении тестов контроля, как правило, не применяется стопроцентная проверка. Она используется при процедурах проверки по существу. Стандарт определяет, в каких случаях целесообразно проводить стопроцентную аудиторскую проверку, например:

• если генеральная совокупность состоит из небольшого числа статей большой стоимости;

• высок неотъемлемый риск и риск системы контроля;

• повторяется характер расчетов и иных процессов, осуществляемых с помощью компьютерной информационной системы.

Аудитор может отобрать из генеральной совокупности специфические статьи. Он основывается на знаниях о бизнесе клиента, предварительной оценке неотъемлемого риска и риска системы контроля и учитывает характеристику генеральной совокупности.

Отбираемые специфические  статьи включают четыре группы статей.

1. Статьи с высокой стоимостью, или ключевые статьи. Например, отбираются подозрительные, необычные статьи, статьи, подверженные риску, или статьи, по которым ранее были ошибки.

2. Все статьи, превышающие  определенную сумму. Так, проверке подвергается большая часть общей суммы сальдо счета или класса операций.

3. Статьи для получения  информации. Например, можно проверить статьи для получения информации по таким вопросам, как бизнес клиента, характер операций, системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля.

4. Статьи для проверки процедур. Отбирая статьи, аудитор может определить, выполняется ли конкретная процедура.

Проверка специфических  статей — эффективное средство получения аудиторских доказательств. Однако отбор специфических статей не является аудиторской выборкой, поскольку результаты процедур, применяемых к обобранным статьям, не могут распространяться на всю генеральную совокупность.

Аудитор может решить применить аудиторскую выборку к сальдо счета или классу операций. При этом применяется два метода формирования выборки: статистический и нестатистический.

При разработке аудиторской  выборки принимаются во внимание цели теста и характеристики генеральной совокупности, на основе которой составляется аудиторская выборка.

Сначала анализируются  цели, которые должны быть достигнуты, и аудиторские процедуры, которые будут способствовать их достижению. Аудитор оценивает уровень допустимой ошибки и генеральную совокупность, которая должна использоваться для выборки. Такая оценка может основываться на предшествующих знаниях аудитора или исследовании небольшого числа элементов генеральной совокупности. Стандарт определяет, что если предполагаемый уровень ошибки неприемлемо высок, тесты контроля не проводятся, а применяются тесты проверки по существу. Однако, если погрешность ошибки велика, при применении процедур проверки по существу целесообразно провести стопроцентную проверку или использовать больший объем выборки.

Для аудиторской выборки  используется уместная и полная генеральная совокупность. Уместность и полнота являются характеристиками генеральной совокупности. Генеральная совокупность является уместной с точки зрения цели процедуры выборки, что определяет анализ направления тестирования. Например, если цель аудита заключается в проверке сумм кредиторской задолженности, генеральная совокупность может быть определена как перечень задолженностей кредиторов.

Полнота генеральной  совокупности означает наличие всех документов, включение всех статей в генеральную совокупность за определенный период. Например, если формулируются выводы относительно всех документов за соответствующий период, аудитор должен быть уверен в том, что все документы были подшиты в папку.