Основные методы учета основных средств

платежи, произведенные в связи с приобретением (получением) прав  на  объект

основных  средств;  таможенные  пошлины  и  иные  платежи;   вознаграждения,

уплачиваемые посреднической организации,  через  которую  приобретен  объект

основных средств, и иные затраты, непосредственно связанные с  приобретением

объекта основных средств.

      Иными затратами, непосредственно связанными с  приобретением  основных

средств и включаемыми в их первоначальную  стоимость,  являются  затраты  по

доставке, монтажу и устройству фундамента на месте эксплуатации.

      Исключение  составляют  затраты  по  перемещению  отдельных   объектов

основных  средств  внутри  организации  (транспортных  передвижных  средств,

свободно  стоящих  объектов  основных  средств,  строительных   механизмов),

которые относятся на издержки производства (обращения).

      В  первоначальную  стоимость  основных  средств  согласно  действующим

правилам бухгалтерского учета включаются также расходы по  уплате  процентов

по кредитам банков, полученным на приобретение основных средств (до  момента

ввода их в эксплуатацию). В некоторых  случаях  в  первоначальную  стоимость

основных средств относятся невозмещаемые  налоги,  уплачиваемые  в  связи  с

приобретением объекта основных средств (в частности, налог  на  приобретение

автотранспортных средств, акциз, налог на добавленную стоимость).

      В   том   случае,   если   основные   средства    приобретаются    для

производственных целей, НДС  выделяется  в  учете  на  счете  19  "Налог  на

добавленную стоимость  по  приобретенным  ценностям",  после  чего  подлежит

зачету по общему  правилу.  Если  объект  основных  средств  приобретен  для

эксплуатации в подразделениях социальной сферы, то НДС подлежит списанию  за

счет соответствующих источников финансирования.  При  приобретении  легковых

автомобилей  и  микроавтобусов,  используемых  для  непроизводственных  нужд

(обслуживание производств и хозяйств организации), деятельность  которых  не

связана с  производством  продукции,  выполнением  работ,  оказанием  услуг,

являющихся  целью  создания  данной  организации,  сумма   уплаченного   НДС

покрывается  за  счет  соответствующих  источников  финансирования   (письмо

Минфина России  от  21.05.97  г.  N  04-07-04).  Таким  образом,  исходя  из

требований    налогового    законодательства    первоначальная     стоимость

приобретенных  объектов  основных  средств  будет  определяться  по-разному.

Рассмотрим это на примере.

      В том случае, если организация производит  продукцию  как  облагаемую,

так и не облагаемую налогом на добавленную стоимость, в бухгалтерском  учете

необходимо обеспечить разделение основных  средств,  используемых  в  той  и

другой  деятельности.  Если  такое  разделение  невозможно,  то   необходимо

распределять  суммы  НДС  по  приобретенным  основным  средствам  исходя  из

соотношения объема произведенной или реализованной продукции,  облагаемой  и

не облагаемой НДС. При этом часть суммы НДС подлежит возмещению из  бюджета,

часть  суммы  будет   включаться   в   первоначальную   стоимость   основных

средств[5].

      В ходе аудита  необходимо  обратить  внимание  на  отражение  в  учете

источников  финансирования  капитальных   вложений   организации.   Практика

аудиторских  проверок  свидетельствует  о  том,  что  некоторые  организации

нарушают  методологию   бухгалтерского   учета   имущества   предприятия   и

источников его формирования.

      Поступление основных средств в качестве  вклада  в  уставной  капитал.

Положение по бухгалтерскому учету "Учет основных  средств"  предусматривает,

что первоначальной стоимостью основных средств, внесенных в  счет  вклада  в

уставный капитал, признается их денежная оценка, согласованная  учредителями

(участниками) организации,  если  иное  не  предусмотрено  законодательством

Российской Федерации. Согласно ст. 15 Федерального закона от  8.02.98  г.  N

14-ФЗ "Об обществах с ограниченной  ответственностью"  в  том  случае,  если

номинальная стоимость доли участника общества в уставном капитале  общества,

оплачиваемой  неденежным  вкладом,  составляет  более  двухсот   минимальных

размеров  оплаты  труда,  такой   вклад   должен   оцениваться   независимым

оценщиком.  Таким  образом,  первоначальной  стоимостью  основных   средств,

внесенных в  счет  вклада  в  уставный  капитал,  может  признаваться  также

рыночная стоимость.

      Операции по поступлению основных средств  в  счет  вклада  в  уставный

капитал по их первоначальной стоимости подлежат отражению в учете  следующим

образом[6]:

         Дебет счета 01 "Основные средства"

         Кредит счета 75 "Расчеты с учредителями"

      Согласно действующему налоговому законодательству обороты по вкладам в

уставный капитал не облагаются налогом на добавленную стоимость.

      Поступление основных средств по договорам дарения  и  в  иных  случаях

безвозмездного поступления. Получение основных средств по  договору  дарения

отражается в учете  по  их  первоначальной  стоимости  по  дебету  счета  01

"Основные средства". При этом в соответствии с Положением по  бухгалтерскому

учету "Учет основных средств" первоначальной  стоимостью  основных  средств,

полученных организацией по договору дарения и  иных  случаях  безвозмездного

получения,  признается  их  рыночная  стоимость   на   дату   оприходования.

Методические   указания   по   бухгалтерскому   учету    основных    средств

устанавливают,  что  затраты  по   доставке   объектов   основных   средств,

полученных по договору дарения  и  иных  случаях  безвозмездного  получения,

учитываются как затраты капитального характера  и  относятся  на  увеличение

первоначальной стоимости объекта.

      Действующая инструкция Госналогслужбы России от 10.08.95 г.  N  37  "О

порядке исчисления и  уплаты  в  бюджет  налога  на  прибыль  предприятий  и

организаций" (с последующими изменениями  и  дополнениями)  предусматривает,

что по предприятиям, получившим безвозмездно от других предприятий  основные

средства, налогооблагаемая прибыль увеличивается на стоимость этих  средств,

но не ниже их остаточной стоимости,  числящейся  у  передающих  предприятий.

При этом их стоимость по  данным  бухгалтерского  учета  передающей  стороны

указывается в документах о передаче. Исходя из этого  требования  облагаемая

база по налогу на прибыль должна  быть  увеличена  на  остаточную  стоимость

безвозмездно полученных основных средств, указанную в  акте  приема-передачи

(которая может не  совпадать  с  рыночной  стоимостью  поступающих  основных

средств, отраженной в системе бухгалтерского учета получаемой организации).

      При  налогообложении  не  учитывается  стоимость  объектов  социально-

культурного и коммунально-бытового назначения  приватизируемых  предприятий,

передаваемых в ведение органов исполнительной  власти  субъектов  Российской

Федерации   и   органов   местного   самоуправления,   а   также    объектов

жилищнокоммунального назначения, дорог, электрических  сетей  и  подстанций,

газовых  сетей,  водозаборных  сооружений  и   других   подобных   объектов,

передаваемых безвозмездно органам государственной власти (или по их  решению

специализированным   предприятиям,    осуществляющим    использование    или

эксплуатацию  указанных  объектов  по  их  назначению)  и  органам  местного

самоуправления.

      Пунктом 4.1 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных  средств"

установлено, что  по  объектам  основных  средств,  полученным  по  договору

дарения и безвозмездно в процессе приватизации, амортизация не  начисляется.

Письмо Минфина России от 3.06.98 г. N 16-00-22-19 определяет, что  указанный

п.  4.1  Положения  не  распространяется  на   закрепленное   имущество   за

государственным  или  муниципальным  унитарным  предприятием,  созданным  по

решению уполномоченным на то государственным органом  или  органом  местного

самоуправления на праве хозяйственного ведения или оперативного управления.

      Следует  отметить,  что   в   нормативных   документах,   регулирующих

налогообложение,  отсутствуют  указания  об  исключении  из  состава  затрат

амортизационных отчислений по безвозмездно полученным основным средствам.  В

связи с  этим  для  реализации  принципа  соответствия  доходов  и  расходов

организации в целях  налогообложения  целесообразно  производить  начисление

амортизации по указанным объектам основных средств, поскольку они  участвуют

в производственном процессе и приносят доход организации.

                         2 Выбытие основных средств.

      Выбытие  основных  средств  (реализация,   ликвидация   по   ветхости,

моральному  износу,  стихийным  бедствиям,  безвозмездная  передача  и  др.)

оформляется актами (ф. № ОС-1 и № ОС-4). В  них  фиксируются  первоначальная

собственность объекта и сумма амортизации.

      Инвентарная карточка из картотеки изымается (прилагается  к  акту),  о

чем делается  отметка  в  инвентарном  списке  основных  средств  по  местам

нахождения.

      Для обобщения информации о  выбытии  основных  средств  и  определения

финансового  результата  отданных  операций  используется  счет  91  "Прочие

доходы и расходы". По дебету счета отражаются остаточная стоимость  выбывших

объектов и расходы, связанные с их выбытием; по кредиту - суммы  выручки  от

реализации имущества, стоимость материальных ценностей, поступивших в  связи

со  списанием  имущества  по   цене   возможного   использования   (рыночной

стоимости).

   Финансовый результат (прибыль и убытки от списания основных  средств)  -

разница между оборотами по дебету  и  кредиту  счета  91  "Прочие  доходы  и

расходы". Превышение оборота по кредиту (прибыль) будет списано[7]:

Д-т сч. 91 "Прочие доходы и расходы"

К-т сч. 99 "Прибыли и убытки";

превышение оборота по дебету (убыток) будет списано:

Д-т сч. 99 "Прибыли и убытки"

К-т сч. 91 "Прочие доходы и расходы".

   Указанная прибыль, таким образом,  входит  в  состав  балансовой  прибыли

организации и облагается по установленным для организации ставкам.

   С 1995 по 2001 г. отрицательный результат (убыток) от  продажи  основных

средств  не  уменьшает  налогооблагаемую  прибыль  (в  настоящее   время   -

инструкция МНС РФ № 62 от 15.06.2000 г.).

   С 2002 г. в соответствии с п. 3 ст. 268 гл. 25 ПК РФ убыток  от  выбытия

основных средств включается  в  состав  прочих  расходов  равными  долями  в

течение  срока,  определяемого  как  разница  между  сроком   их   полезного

использования и фактическим сроком их эксплуатации до момента реализации.

   Обращаем внимание на тот факт, что при  реализации  имущества  (основных

средств) организации  имеют  право  на  пересчет  остаточной  стоимости  или

фактической стоимости реализуемых объектов на индекс инфляции  по  правилам,

установленным Правительством  РФ.  В  этом  случае  его  называют  индексом-

дефлятором, который ежеквартально публикуется  Госкомстатом  России.  Такого

вида расчет введен с 1 января 1996 г. при определении прибыли от  реализации

основных средств и иного имущества организации для целей налогообложения.

      Практика аудиторских проверок показывает,  что  некоторые  организации

списывают суммы дооценки основных средств при их  реализации  на  уменьшение

добавочного капитала. Следует иметь  в  виду,  что  операции  по  реализации

основных  средств  приводят   только   к   изменению   структуры   имущества

организации. В активе баланса остаточной стоимости дооцененных  и  проданных

основных средств будут соответствовать возросшие суммы денежных  средств  на

расчетном  счете   или   дебиторской   задолженности.   В   связи   с   этим

методологически  неверно  отражение  в  операциях  по  реализации   основных

средств уменьшение добавочного капитала.

      При  отражении  операций  по  ликвидации  объектов  основных   средств

организация обязана выявить и отразить финансовый результат  от  ликвидации.

С этой целью все расходы по ликвидации объектов основных средств,  пришедших

в негодность, отражаются по дебету счета 47  "Реализация  и  прочее  выбытие

основных  средств",  а  доходы  (полученные  при   ликвидации   материальные

ценности) - по кредиту счета 47. Методическими указаниями по  бухгалтерскому

учету основных средств установлено, что при отражении в бухгалтерском  учете

списания объектов основных средств, подвергшихся  дооценке,  списание  суммы

дооценки по ним  производится  за  счет  добавочного  капитала  (в  пределах

имеющейся суммы). В связи  с  этим  появляется  необходимость  расчета  сумм

дооценки основных средств.

    Согласно действующему налоговому законодательству убыток от списания  не

полностью амортизированных основных средств  не  уменьшает  облагаемую  базу

налога на прибыль. Исходя из этого на сумму потерь от списания  оборудования

в  корректируется налогооблагаемая прибыль, что находит отражение по  строке

4.6 Справки о порядке определения данных, отражаемых  в  строке  1  "Расчета

налога от фактической прибыли".

    Аудитору необходимо проверить[8]:

       . установлена ли рыночная стоимость при продаже основных средств;

       . увеличена ли  налогооблагаемая  прибыль,  в  случае  реализации  и