Основные различия между бухгалтерским и налоговым учетом

В 2004 году на государственном уровне был взят курс на сближение бухгалтерского и налогового учета. Концепция развития бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности на среднесрочную перспективу (Приказ Минфина России от 01 июля 2004 года № 180) в качестве основного из возможных вариантов взаимодействия бухгалтерского учета и налогообложения определила путь, по которому «налоговая отчетность должна составляться на основе информации, формируемой в бухгалтерском учете, путем корректировки ее по правилам налогового законодательства».

В 2005 году был внесен ряд существенных изменений в главу 25 «Налог на прибыль» НК РФ. Большинство внесенных изменений связано с тем, что практика применения главы 25 НК РФ показала необходимость уточнения отдельных ее норм в целях упрощения учета отдельных объектов налогообложения, а также сближения налогового и бухгалтерского учета. Изменения коснулись вопросов организации налогового учета: порядка признания в целях налогообложения прямых и косвенных расходов, незавершенного производства, определения расходов по торговым операциям, а также учета отдельных объектов налогообложения: резерва по сомнительным долгам, неотделимых улучшений арендованного имущества, материально-производственных запасов, амортизационной премии и др. По большей части эти новшества выгодны для организаций. Однако отдельные нововведения повлияли не только на налоговый, но и на бухгалтерский учет, поскольку отразились на размере отложенных налоговых активов и обязательств. Таким образом, приняв поправки в НК РФ, законодатель не учел положения Концепции развития бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности на среднесрочную перспективу - никаких кардинальных мер по определению статуса налогового учета как производного от бухгалтерского сделано не было.

Наиболее распространено в учетной практике сближение систем бухгалтерского и налогового учета. Вызвано это тем, что именно эти две системы нормативно регулируются, представление отчетности по ним внешним пользователям является обязательным, а учет ведется, как правило, бухгалтерскими службами. Поэтому, оптимизируя свою работу, бухгалтеры стремятся применить одинаковые способы учета в бухгалтерском и налоговом учете, что вполне естественно. Но здесь возникает другая проблема – полное сближение этих двух систем невозможно из-за наличия существенных расхождений в методологии учета.

Можно выделить два пути взаимодействия бухгалтерского учета и налогового учета. Первый путь – это параллельное ведение двух подсистем на основе единой информационной системы предприятия. Что и предусмотрено действующим российским законодательством.

Второй путь – это учет по отклонениям. За основу берется та учетная система, которая наиболее полно, достоверно, максимально  удовлетворяет требования основных потребителей информации, и на ее основе производится корректировка отклонениями для нужд иных пользователей. Сложность заключается в том, чтобы выделить базового потребителя и второстепенного.

Наиболее значительные отличия налогового учета от бухгалтерского учета связаны с применением разных правил формирования информации о доходах и расходах, учитываемых при налогообложении прибыли и отражаемых в системе бухгалтерского учета. Доходы и расходы признают при налогообложении прибыли по правилам, установленным главой 25 Налогового Кодекса РФ, а в бухгалтерском учете - в соответствии с положениями по бухгалтерскому учету «Доходы организации» ПБУ 9/99, «Расходы организации» ПБУ 10/99 и другими. При этом отличие налогооблагаемой прибыли (убытка), исчисленной в соответствии с НК РФ, от бухгалтерской прибыли (убытка), рассчитанной по правилам бухгалтерского учета, выявляют и отражают в учете и отчетности в порядке, установленном ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль».

Принимаемые изменения и дополнения в Налоговый Кодекс Российской Федерации, в Положения по бухгалтерскому учету и другие нормативные акты бухгалтерского и налогового законодательства существенно сближают правила признания доходов и расходов в налоговом и бухгалтерском учете и вносят существенный вклад в интеграцию этих видов учета. Однако и после этих изменений остаются существенные и не всегда оправданные различия в правилах формирования одной и той же информации для целей налогообложения и для ее отражения в системе бухгалтерского учета, продолжается параллельное ведение бухгалтерского и налогового учета, отвлекающее значительные силы учетных работников.

Интеграция налогового и бухгалтерского учета должна идти по двум направлениям.

Первое - приближение правил признания доходов и расходов в налоговом учете к правилам, принятым в бухгалтерском учете. Различия между ними объективны и неизбежны, поскольку правила налогового учета устанавливаются в зависимости от целей налоговой политики государства, а правила бухгалтерского учета подчинены задаче формирования полной и достоверной информации об имуществе, обязательствах и хозяйственных операциях организации на основе принципов, признанных отечественными и международными стандартами бухгалтерского учета и отчетности. Однако каждое отличие правил налогового учета от бухгалтерского учета должно быть продиктовано хорошо продуманными и научно обоснованными целями и функциями российской системы налогообложения. Только в этом случае правила признания доходов и расходов при налогообложении прибыли будут понятны налогоплательщикам, они перестанут восприниматься ими как механический набор многочисленных, отличающихся по непонятным причинам от бухгалтерского учета правил, следование которым требует ведения самостоятельного налогового учета, обособленного от системы бухгалтерского учета.

Второе - устранение случайных, не принципиальных и неоправданных различий в суммах доходов и расходов, признаваемых в налоговом и бухгалтерском учете по одним и тем же правилам. Эти различия являются следствием применения разных группировок доходов и расходов, различных технических приемов определения расходов и доходов и способов их учета.

Многообразие различий в правилах учета доходов и расходов в системе бухгалтерского учета и при налогообложении прибыли отрицательно сказывается и на функционировании налоговой системы страны. Информацию, необходимую для налогообложения прибыли, формируют в регистрах налогового учета, отличных от регистров бухгалтерского учета. При этом в налоговом учете отсутствуют такие встроенные в систему бухгалтерского учета и надежные способы контроля достоверности учетной информации, как проверка тождества данных аналитического и синтетического учета, балансовое обобщение и другие способы. Это создает дополнительные возможности для уклонения от уплаты налогов путем различных манипуляций с учетными данными о доходах и расходах и усложняет работу налоговых органов по проверке правильности расчета налогов.

Обилие несовпадений в правилах учета доходов и расходов в системе бухгалтерского учета и при налогообложении прибыли затрудняет анализ эффективности действующей системы налогообложения. Интеграция бухгалтерского и налогового учета позволит сконцентрировать аналитическую работу на принципиальных расхождениях правил признания доходов и расходов в бухгалтерском учете и при налогообложении прибыли и обеспечит не только упрощение анализа, но и повышение его качества. Для достижения этой цели необходима кропотливая работа по сравнительному анализу и максимальному сближению правил признания и учета доходов и расходов при налогообложении прибыли и в бухгалтерском учете, их унификации в тех многочисленных случаях, когда различия между правилами не принципиальны. Без проведения такой работы задача составления налоговой отчетности на основе данных бухгалтерского учета путем их корректировки по правилам налогового законодательства не может быть решена, упрощение учета и снижение затрат на формирование налоговой отчетности не будет достигнуто.

Бесспорно, чем больше правила налогового учета соответствуют правилам бухгалтерского учета, тем проще подготовка налоговых деклараций, расчет налогового обязательства, а также налоговое администрирование. Конечно, всегда будут существовать некоторые различия, поскольку налоговые правила отражают приоритеты налоговой политики, а правила бухгалтерского учета служат для измерения экономического благосостояния организации.

Одним из главных рычагов создания единой системы налогового и бухгалтерского учета является разработка общей учетной политики для целей налогообложения и бухгалтерского учета. При этом наиболее целесообразным будет построить учетную политику для целей налогового учета на основе учетной политики для целей бухгалтерского учета. Нормативные акты по бухгалтерскому учету содержат исчерпывающую информацию о том, что должна включать в себя учетная политика для целей бухгалтерского учета. Что касается налогового учета, то структура и содержание учетной политики для целей налогообложения в налоговом законодательстве раскрыты не полностью. Именно поэтому за основу удобнее взять учетную политику для целей бухгалтерского учета.

Чтобы облегчить ведение учета, основные положения учетной политики для бухгалтерского и налогового учета должны совпадать.

Следует отметить, что подлинная интеграция налогового и бухгалтерского учета будет способствовать развитию и совершенствованию не только бухгалтерского учета, но и налоговой системы страны.