Особенности учета затрат в системе ДИРЕКТ-КОСТ

Отчет о доходах не обязательно должен быть двухступенчатым. Если переменные затраты подразделять на производственные и непроизводственные, то данный отчет о доходах будет трехступенчатым. В этом случае на первом этапе определяется производственный маржинальный доход как разность между объемом реализованной продукции и переменными производственными затратами. На втором этапе как разность между производственными маржинальными и внепроизводственными переменными затратами определяется маржинальный доход в целом по

предприятию, на третьем этапе - прибыль путем вычитания из общей суммы маржинального дохода суммы постоянных расходов. Отчеты о доходах можно изменять подразделением общей суммы постоянных затрат на два различных мелких блока. Этот метод можно было бы назвать «многоблочной системой». [17, с. 54].

Важной особенностью «Директ - костинга» является то, что благодаря ему можно изучать взаимосвязи и взаимозависимости между объемом производства, затратами (себестоимостью) и прибылью (рис. 1).

Для обеспечения этих аналитических расчетов необходимо вести раздельный учет переменных и постоянных расходов с подсчетом маржинального дохода по изделиям.

Рис. 1. Взаимосвязь объема производства, себестоимости и прибыли

Большое значение здесь имеет установление связей и пропорций между затратами и объемами производства. Используя методы корреляционного и регрессивного анализа, математической статистики, графические методы,

можно определять формы зависимости затрат от объема производства или загрузки мощностей; строить сметные уравнения, получать информацию о прибыльности или убыточности производства в зависимости от его объема; прогнозировать поведение себестоимости или отдельных видов расходов в зависимости от факторов объема или мощности, то есть решать стратегические задачи управления предприятием.

2. История возникновения и развитие системы

«Директ -костинг» в странах с развитой рыночной экономикой

Экономисты затрудняются утверждать, кто из ученых стоял у истоков теоретического обоснования такой классификации затрат. Еще в 1781 году Т.Е. Клинштейн в своей книге «Учение об альтернативах в учете» на примере металлургического производства показал, как прямые затраты нужно относить на отдельные фазы (переделы): добывающее производство; угольное; переработка шлаков; плавка; кузнечное производство [5, с 319]. А накладные расходы, по его мнению, следовало списать прямо на счет результатов за период.

Впервые в пользу граничных затрат высказался видный немецкий ученый О. Шмаленбах. В 1899 году в статье «Бухгалтерия и калькуляция в фабричном деле», опубликованной в газете «Немецкая металлургия», он провел различия между прямыми затратами покупателя и косвенными затратами. Кроме того, в данной статье были упомянуты такие понятия, как «первичные накладные расходы», «вторичные накладные расходы», «постоянные затраты», «переменные затраты», «прогрессивные затраты» и «дегрессивные затраты». О. Шмаленбах уже тогда считал теоретически правильным  относить  на  конкретных  покупателей  только  первичные накладные расходы, а вторичные - покрывать за счет валовой прибыли. Идея же организации учета сумм покрытия впервые им была обнародована в его работе «Основы учета себестоимости и политика цен», изданной в 1902 году.

На необходимость четкого разграничения затрат между постоянными и переменными их частями указывал также в 1903 году Г. Гесс. Примеры теоретического и практического приложения идеи разграничения затрат на постоянные и переменные не имели под собой еще основания - их зависимости от объема производства. Такую зависимость впервые обосновал Дж. Кларк. В 1923 году он предложил подразделять валовые издержки производства, в зависимости от объема производства, на постоянные и переменные. К постоянным, по его мнению, следовало относить: амортизацию основного капитала; расходы на содержание административного и технического персонала; поддержание оборудования в надлежащем состоянии; содержание соытовой сети; сумму обычной прибыли на задействованный капитал. К переменным же затратам, согласно Дж. Кларку, следовало относить стоимость сырья, материалов, электроэнергии, рабочей силы, эксплуатации оборудования и др., изменяющихся в зависимости от величины объема производства.

В 1936 году, развивая эти идеи, американский экономист Джонатан Гаррисон создал учение - «Директ - костинг», согласно которому в составе себестоимости необходимо учитывать только прямые расходы. Основные идеи этой системы были опубликованы им в январе 1936 года в бюллетене Национальной ассоциации промышленного учета. Вначале эта концепция не получила широкого признания, ее критиковали сторонники полной себестоимости. Они утверждали, что полная себестоимость необходима для акционеров, вкладчиков капитала и даже для управляющих. И только в

последующем «Директ - костинг» стал преобладающим методом учета затрат. [20, с. 65].

Следует иметь в виду, что появление «Директ - костинга» имело и чисто бухгалтерскую причину. Счетные работники в то время пришли к выводу, что все затраты следует разделить на относящиеся к данному отчетному периоду (реализуемые в нем) и связанные с выработкой продукции (они относятся к тем отчетным периодам, когда произойдет реализация продукции). Первые получили название постоянных, вторые - переменных. Если этот подход правилен, то, естественно, в состав себестоимости можно и нужно включать только прямые затраты. Основным возражением против сказанного являлось то, что в этом случае оценка незавершенного производства в балансе оказывается заниженной, а расходы каждого отчетного периода - завышенными.

В 30-е годы XX века исследования в области системы «Директ -костинг» также провели Вальтер Раутенштраух, Джон X. Уильяме, Чарльз М. Кноппель. Ими были разработаны графики промежуточного бюджета и критического объема производства. С помощью этого графика можно было проследить связь между показателями объема, себестоимости и прибыли.

Значительный вклад в развитие идеи «Директ - костинг» внес К. Румель, издав книгу «Единая система учета затрат на основе пропорциональности затрат и производственных величин». В ней содержится практическое руководство по использованию учета затрат как информационного инструмента, действующего по принципам «Директ - костинга». Он же ввел понятие «учет затрат по блокам». По его мнению, если блок постоянных затрат противопоставить блоку пропорциональных затрат и отнести на изделия только пропорциональные затраты, а не эксплуатационные расходы, то такую систему следует называть «учетом затрат по блокам». Сущность идеи К. Румеля состоит в разделении затрат, пропорциональных объему, и затрат, пропорциональных длительности календарного периода. При этом затраты, пропорциональные объему, относятся прямо на носители затрат, в то время как затраты, пропорциональные длительности периода, собираются как нераспределенные в одном блоке.

Значительное развитие система «Директ - костинг» получила после второй мировой войны. Усиление контроля над производственными затратами стало стимулировать дальнейшие исследования в области себестоимости. При этом широкое распространение получили расчеты, связанные с нахождением точки критического объема производства. В результате этого в начале 50-х годов в США ряд компаний стали возвращаться к учету только прямых затрат, но теперь к ним, кроме материалов и заработной платы рабочих, стали относить еще и переменные накладные расходы.

Фактическое внедрение системы «Директ - костинг» в США относится к 1953 году, когда Национальная ассоциация бухгалтеров-калькуляторов в своем отчете опубликовала описание этой системы. В 1961 году ею был опубликован второй отчет, где исследованию подверглись 50 крупных фирм, применяющих данную систему.

В настоящее время «Директ - костинг» широко распространен во всех экономически развитых странах. В Германии и Австрии данный метод получил наименование «учет частичных затрат» или «учет суммы покрытия», в Великобритании его называют «учетом маржинальных затрат», во Франции - «маржинальная бухгалтерия» или «маржинальный учет».

Для нашей страны «direct - costing)) это новый и, в общем-то, мало известный метод. Но во многих других странах он пользуется большой популярностью. [5, с. 276].

Например, в настоящее время «direct -costing» широко распространен в Германии, чаще всего на крупных предприятиях. Данный метод применяют здесь 54% предприятий. Особо популярна данная система в пищевой промышленности - 71,4%, и в строительстве - 67,4% предприятий. Г. Беннер приводит результаты выборочного обследования, проведенного им на предприятиях обрабатывающей промышленности в районе города Штуттгарта, где численность работников составляла от 50 до 1000 человек: на 40,8% ведут учет по местам возникновения затрат в соответствии с системой «direct - costing)), а на 28,9%) калькулируют себестоимость по системе «direct - costing)).

В 1988 году было опубликовано исследование Д. Линкома об организации учета затрат на северо-немецких промышленных предприятиях. Для данного исследования были выбраны как крупные, так и мелкие предприятия различной структуры. Результаты показали, что 65,7% проанкетированных предприятий калькулируют результаты по изделиям по методу «direct - costing)).

Вообще по всему миру от 30% до 50% компаний используют метод «direct - costing)) для внутренних расчетов.

Помимо Германии «direct - costing)) широко распространен в Канаде и Великобритании. В то время как в США и Японии его используют сравнительно мало, но, тем не менее, доля его все же значительна, она превышает 30%. Следует также учесть, что «standard - costing)) обязателен для применения. Так как, подавая информацию о деятельности предприятия в государственные органы надо использовать именно данный метод. Поэтому можно увидеть, насколько «direct - costing)) выделяется из общей массы различных методов.  Ведь, несмотря на обязательность использования «standard - costing», этот метод в некоторых странах используется на более чем 50% предприятий.

Резюмируя выше изложенное можно сделать вывод, что в условиях развивающихся рыночных отношений эффективное управление производственной деятельностью предприятия все более зависит от уровня его информационного обеспечения.

Рассмотрев способ планирования и расчета затрат на производство и реализацию продукции в настоящее время часто применяемый на российских предприятиях - метод калькулирования себестоимости на основе прямых затрат (Direct Costing).

В основе данной системы лежит идея о безусловности и неизбежности осуществляемых накладных затрат в планируемом периоде, что обуславливает отношения к ним как фиксированным условно постоянным затратам периода. Следовательно, распределение косвенных затрат на производство продукции не осуществляется, и косвенные расходы периодически списываются на финансовый результат. Исчисление неполной себестоимости продукции и проведение анализа прямых расходов дает возможность получить дополнительный инструментарий для принятия управленческих решений в области безубыточности производства, ценообразования [12, с. 79].

Важной особенностью «Директ - костинга» является то, что благодаря ему можно изучать взаимосвязи и взаимозависимости между объемом производства, затратами (себестоимостью) и прибылью.

Экономисты затрудняются утверждать, кто из ученых стоял у истоков теоретического обоснования такой классификации затрат. Еще в 1781 году Т.Е. Клинштейн в своей книге «Учение об альтернативах в учете» на примере

металлургического производства показал, как прямые затраты нужно относить на отдельные фазы.

В 1936 году американский экономист Джонатан Гаррисон создал учение - «Директ - костинг», согласно которому в составе себестоимости необходимо учитывать только прямые расходы.

Вообще по всему миру от 30% до 50% компаний используют метод «direct - costing» для внутренних расчетов.

Помимо Германии «direct - costing)) широко распространен в Канаде и Великобритании. В то время как в США и Японии его используют сравнительно мало, но, тем не менее, доля его все же значительна, она превышает 30%. Следует также учесть, что «standard - costing)) обязателен для применения. Так как, подавая информацию о деятельности предприятия в государственные органы надо использовать именно данный метод. Поэтому можно увидеть, насколько «direct - costing)) выделяется из общей массы различных методов. Ведь, несмотря на обязательность использования «standard - costing)), этот метод в некоторых странах используется на более чем 50% предприятий.

2.УЧЕТ ЗАТРАТ И ОСОБЕННОСТИ  ВЫЯВЛЕНИЯ ФИНАНСОВЫХ РЕЗУЛЬТАТОВ  В СИСТЕМЕ «ДИРЕКТ - КОСТИНГ»

2.1 Организация управленческого  учета по методу «Директ-

костинг»

Методы управленческого учета характеризуются различными признаками, которые можно положить в основу их классификации.

Одним из признаков является полнота включения затрат в себестоимость производства и продаж продукции, товаров, работ, услуг. По данному признаку выделяют два метода управленческого учета: полное включение затрат в себестоимость продукции (работ, услуг), т. е. традиционный учет полной себестоимости, и неполное, ограниченное включение затрат по какому-либо признаку. [19, с. 65].

Метод управленческого учета, при котором затраты включаются в себестоимость по признаку зависимости от объема производства, называется " директ-костинг".

Его применение в практической деятельности позволяет решать такие важные управленческие задачи, как:

- определение нижней границы  цены и объема продаж;

- оценка прибыльности  различных видов продукции;

- разработка оптимальной  программы выпуска и реализации  продукции. Чтобы использовать метод  "директ-костинг",  предприятие  должно