Ошибки в бухгалтерском учёте и финансовой отчетности: классификация и порядок исправления

Порядок раскрытия информации о выявленных ошибках в бухгалтерской отчетности.

В соответствии с требованиями п.15 ПБУ 22/2010, в пояснительной записке к годовой бухгалтерской отчетности организации обязаны раскрывать следующую информацию в отношении существенных ошибок предшествующих отчетных периодов, исправленных в отчетном периоде:

• характер ошибки;
• сумму корректировки по каждой статье бухгалтерской отчетности - по каждому предшествующему отчетному периоду в той степени, в которой это практически осуществимо;
• сумму корректировки по данным о базовой и разводненной прибыли (убытку) на акцию (если организация обязана раскрывать информацию о прибыли, приходящейся на одну акцию);
• сумму корректировки вступительного сальдо самого раннего из представленных отчетных периодов.

В случае, если определить влияние существенной ошибки на один или более предшествующих отчетных периодов, представленных в бухгалтерской отчетности, невозможно, то в пояснительной записке к годовой бухгалтерской отчетности раскрываются: 

• причины, повлекшие за собой невозможность такого определения.

Также необходимо указать:

• способ отражения исправления существенной ошибки в бухгалтерской отчетности организации,

период, начиная с которого внесены исправления.

 

ПРИМЕР 2

Продемонстрируем применение подходов к исправлению ошибок в бухгалтерской (финансовой) отчетности организаций в соответствии с национальными правилами Российской Федерации и МСФО.

Предположим, что в 2011 г. организация "А" после утверждения годовой отчетности обнаружила, что продукция на общую сумму 6500 условных единиц, проданная в 2010 г., была ошибочно отнесена к материально-производственным запасам, т.е. имеет место занижение себестоимости проданной продукции в отчетности 2010 г. Данная ошибка была признана существенной. Исходные данные бухгалтерской отчетности организации "А" приведены в табл. 2.

 

Таблица 2 - Исходные данные бухгалтерской отчетности организации "А",

условные единицы

 

Показатель	2011 г.	2010 г.
Выручка	104 000	73 500
Себестоимость продаж	(86 500)	(53 500)
Прибыль от продаж	17 500	20 000
Налог на прибыль (20%)	(3 500)	(4 000)
Чистая прибыль	14 000	16 000
Нераспределенная прибыль на начало периода	36 000	20 000
Чистая прибыль за текущий период	14 000	16 000
Нераспределенная прибыль на конец периода	50 000	36 000

 

Результаты исправления обнаруженной ошибки, в соответствии с национальными правилами Российской Федерации (ПБУ 22/2010) и МСФО, приведены в табл. 3.

 

Таблица 3 - Исправление ошибок в бухгалтерской отчетности

организации "А" (сокращенный вариант), условные единицы

 

Показатель	МСФО (IAS) 8		ПБУ 22/2010
	2011 г.	2010 г.	2011 г.	2010 г.
Выручка	104 000	73 500	104 000	73 500
Себестоимость продаж	(80 000)	(60 000)	(86 500)	(53 500)
Прибыль от продаж	24 000	13 500	17 500	20 000
Текущий налог на прибыль     (20%)	(4 800)	(2 700)	(3 500)	(4 000)
Чистая прибыль	19 200	10 800	14 000	16 000
Нераспределенная прибыль на  начало периода	30 800	20 000	36 000	20 000
Корректировка в связи с      исправлением ошибки			(5 200)	-
Пересмотренная прибыль			30 800	-
Нераспределенная прибыль на  конец периода	50 000	30 800	44 800	36 000

 

Как видно из вышеприведенного примера, исправление ошибки в бухгалтерской отчетности (обнаруженной после утверждения отчетности) в соответствии и с новыми правилами, и с ранее действовавшими правилами бухгалтерского учета отличается от исправления ошибки в соответствии с МСФО. Суть этого отличия состоит в том, что в соответствии с МСФО отчетность за текущий период представляется так, как если бы ошибка была исправлена в том отчетном периоде, в течение которого она была допущена (по условиям примера в 2010 г.), а именно скорректированы были показатели себестоимости продаж на сумму выявленной ошибки 6500 условных единиц, что составило 80 000 условных единиц за 2011 г. и 60 000 условных единиц за 2010 г. По российским правилам корректировка в связи с исправлением ошибки в сумме 6500 условных единиц была отражена на счетах нераспределенной прибыли в сумме 5200 условных единиц с учетом налога на прибыль.

Таким образом, в результате исправления ошибки по российским правилам бухгалтерского учета и МСФО продолжает иметь место несоответствие показателей прибыли (убытка) в бухгалтерской отчетности. Кроме того, как уже указывалось, в соответствии с МСФО исправления в отчетность вносятся только при обнаружении существенных ошибок. Напротив, российские правила учета допускают, что несущественная ошибка по-прежнему исправляется в текущем периоде, что также не соответствует подходам, принятым МСФО. Все вышеизложенное обусловливает необходимость в проведении дальнейших исследований в области методологии исправления ошибок в бухгалтерском учете и отчетности в соответствии с национальными правилами и МСФО.

Подводя итоги, хотелось бы определить основные направления дальнейшей гармонизации национальных правил учета и отчетности в соответствии с МСФО, а именно: приведение в соответствие понятийного аппарата, применение единообразных подходов к исправлению ошибок, объединение стандартов в соответствии с международной классификацией и др. В любом случае в настоящее время для решения конкретных ситуаций по исправлению ошибок в бухгалтерской отчетности необходимо профессиональное суждение специалиста, основанное на оценке всех имеющихся обстоятельств, что позволит не только реально подтвердить надежность исправлений в бухгалтерской (финансовой) отчетности российской организации, но и понять особенности международной и российской практики исправления ошибок.

 

2.3 Разработка положений учётной политики в части порядка исправления ошибок в бухгалтерском учете и отражение их в бухгалтерской финансовой отчетности

 

Учетная политика – это принятая организацией совокупность способов ведения бухгалтерского учета - первичного наблюдения, стоимостного измерения, текущей группировки и итогового обобщения фактов хозяйственной деятельности.5

Совокупность способов ведения экономическим субъектом бухгалтерского учета составляет его учетную политику.

Экономический субъект самостоятельно формирует свою учетную политику, руководствуясь законодательством Российской Федерации о бухгалтерском учете, федеральными и отраслевыми стандартами.

При формировании учетной политики в отношении конкретного объекта бухгалтерского учета выбирается способ ведения бухгалтерского учета из способов, допускаемых федеральными стандартами.

В случае, если в отношении конкретного объекта бухгалтерского учета федеральными стандартами не установлен способ ведения бухгалтерского учета, такой способ самостоятельно разрабатывается исходя из требований, установленных законодательством Российской Федерации о бухгалтерском учете, федеральными и (или) отраслевыми стандартами.

 Учетная  политика должна применяться  последовательно из года в  год.

 Изменение  учетной политики может производиться  при следующих условиях:

1) изменении  требований, установленных законодательством  Российской Федерации о бухгалтерском  учете, федеральными и (или) отраслевыми  стандартами;

2) разработке  или выборе нового способа  ведения бухгалтерского учета, применение  которого приводит к повышению  качества информации об объекте  бухгалтерского учета;

3) существенном  изменении условий деятельности  экономического субъекта.

В целях обеспечения сопоставимости бухгалтерской (финансовой) отчетности за ряд лет изменение учетной политики производится с начала отчетного года, если иное не обусловливается причиной такого изменения. 
Учетная политика организации формируется главным бухгалтером или иным лицом, на которое в соответствии с законодательством Российской Федерации возложено ведение бухгалтерского учета организации и утверждается руководителем организации.

При этом утверждаются:

- рабочий план счетов бухгалтерского учета, содержащий синтетические и аналитические счета, необходимые для ведения бухгалтерского учета в соответствии с требованиями своевременности и полноты учета и отчетности;

- формы первичных учетных документов, регистров бухгалтерского учета, а также документов для внутренней бухгалтерской отчетности;

- порядок проведения инвентаризации активов и обязательств организации;

-способы оценки активов и обязательств;

- правила документооборота и технология обработки учетной информации;

-порядок контроля за хозяйственными операциями;

-другие решения, необходимые для организации бухгалтерского учета.

 При  формировании учетной политики  предполагается, что:

-активы и обязательства организации существуют обособленно от активов и обязательств собственников этой организации и активов и обязательств других организаций (допущение имущественной обособленности);

-организация будет продолжать свою деятельность в обозримом будущем и у нее отсутствуют намерения и необходимость ликвидации или существенного сокращения деятельности и, следовательно, обязательства будут погашаться в установленном порядке (допущение непрерывности деятельности);

- принятая организацией учетная политика применяется последовательно от одного отчетного года к другому (допущение последовательности применения учетной политики);

- факты хозяйственной деятельности организации относятся к тому отчетному периоду, в котором они имели место, независимо от фактического времени поступления или выплаты денежных средств, связанных с этими фактами (допущение временной определенности фактов хозяйственной деятельности).

Учетная политика организации должна обеспечивать:

- полноту отражения в бухгалтерском учете всех фактов хозяйственной деятельности (требование полноты);

- своевременное отражение фактов хозяйственной деятельности в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности (требование своевременности);

- большую готовность к признанию в бухгалтерском учете расходов и обязательств, чем возможных доходов и активов, не допуская создания скрытых резервов (требование осмотрительности);

- отражение в бухгалтерском учете фактов хозяйственной деятельности исходя не столько из их правовой формы, сколько из их экономического содержания и условий хозяйствования (требование приоритета содержания перед формой);

- тождество данных аналитического учета оборотам и остаткам по счетам синтетического учета на последний календарный день каждого месяца (требование непротиворечивости);

- рациональное ведение бухгалтерского учета, исходя из условий хозяйствования и величины организации (требование рациональности).

 При  формировании учетной политики  организации по конкретному вопросу  организации и ведения бухгалтерского  учета осуществляется выбор одного  способа из нескольких, допускаемых  законодательством Российской Федерации  и (или) нормативными правовыми актами  по бухгалтерскому учету. Если  по конкретному вопросу в нормативных  правовых актах не установлены  способы ведения бухгалтерского  учета, то при формировании учетной  политики осуществляется разработка  организацией соответствующего  способа.