План счетов бухгалтерского учета и концепция его развития

Развитие современного плана счетов, применяемого в РФ, началось вследствие изменения условий хозяйствования, связанного с изменением форм собственности и переходом к государственному управлению экономикой в 20-х годах ХХ века. Унификация хозяйства, сосредоточение всей собственности в руках государства приводили к требованиям стандартизации учета, применения единых правил и методик.

Чтобы упорядочить текущий учет затрат на производство Совещанием бухгалтеров государственной промышленности в 1925 г. был разработан первый типовой план счетов, который был объявлен приказом по Высшему Совету народного хозяйства (ВСНХ) СССР и опубликован в журнале "Счетоводство" №9 за 1925 г. под названием "Схема распланировки счетов текущего учета". В августе 1926 г. Всесоюзное совещание бухгалтеров государственной промышленности приняло несколько обновленную "Типовую номенклатуру счетов текущего учета" и первую "Типовую схему корреспонденции счетов", которые были опубликованы Центральной бухгалтерией ВСНХ СССР.

Планы счетов 1925 и 1926 г.г. во многом отличались от дореволюционной системы счетов. Произошли существенные изменения в номенклатуре счетов и коренные преобразования социальной природы учитываемых объектов.

Появился ряд новых счетов, отражающих принципиально иные взаимоотношения предприятий с государством, а также с рабочими и служащими. Были введены счета:

– "Фонд по улучшению быта рабочих" и регулирующий к нему контрпассивный счет расходов за счет этого фонда;

– расходно-распределительный счет "Начисления на заработную плату", на котором отражались отчисления на социальное страхование, дополнительные расходы на оказание медицинской помощи, расходы на профессионально-техническое образование;

– контрпассивный счет "Отчисления в промфонд" (по номенклатуре 1925 г.), на нем учитывались взносы в Промбанк для финансирования капитальных вложений; счета уменьшения и увеличения уставного капитала, контрпассивный

– и дополняющий к счету "Уставного капитала", операционно-результатный счет "Ликвидация выбывшего имущества".

В плане счетов 1926 г. для учета материалов было предусмотрено пять балансовых счетов: "Сырье и основные материалы", "Вспомогательные материалы", "Топливо", "Ремонтно-строительные материалы" и "Материалы в пути". Мелкие и малоценные инструменты, предметы оборудования и инвентаря, служащие менее года, было рекомендовано учитывать на счете "Вспомогательные материалы" либо на отдельном счете "Имущество и малоценные предметы в эксплуатации", а запасные части для ремонта машин – на счете "Ремонтно-строительные материалы", либо на особом счете "Машинные частиц детали". Таким образом, к концу 1926 г. уже наметилась та группировка производственных запасов, которая применяется в настоящее время. Был расширен круг затрат, включаемых в себестоимость промышленной продукции. Счета "Налоги и сборы", "Страхование" и "Амортизация" приобрели характер расходно-распределительных счетов. Все же многие расходы и потери, которые позднее стали включать в себестоимость, в эти годы продолжали относить на финансовые результаты. Для исчисления себестоимости поступивших материалов был предусмотрен калькуляционный счет "Заготовление материалов".

Для оприходования продукции по условным учетным ценам и последующего выявления разницы между фактической себестоимостью выпуска и его условной счетной оценкой был предназначен операционно-результатный счет "Выпуск готовых изделий и полуфабрикатов". Калькуляционные разницы, образовавшиеся на этом счете, списывались, как правило, на счет "Прибыли и убытки".

Хотя план счетов 1926 г. не отличался сколько-нибудь значительно от плана 1925 г., нельзя не отметить одно его преимущество: вместо примерного перечня счетов производства по отдельным его отраслям – чугуноплавильного производства, производства сельскохозяйственных орудий, энергетических силовых станций и т.п. – в плане счетов 1926 г. предусмотрено четыре калькуляционных счета производства: "Основное производство", "Вспомогательные и обслуживающие производства", "Подсобные производства и хозяйства", "Побочные производства". Эта группировка с некоторыми вариациями сохранялась в типовых планах до конца 1954 г. Был предусмотрен отдельный синтетический счет "Имущество фонда улучшения быта рабочих и служащих". На первоначальную стоимость этого имущества уставный капитал не увеличивался. Такая практика учета основных средств, приобретенных или возведенных за счет собственных средств, заслуживает внимания и сегодня, в связи с возрастающим объемом капитальных вложений, финансируемых самими организациями.

План счетов 1926 г. с некоторыми изменениями действовал до конца 1932 г.

В январе 1932 г. ВСНХ СССР был разделен на три наркомата: тяжелой, легкой и лесной промышленности, а предприятия пищевой промышленности переданы в ведение наркомата снабжения. Совет труда и Обороны СССР поручил названным наркоматам пересмотреть действующее положение по исчислению себестоимости промышленной продукции в целях максимального упрощения учетных и калькуляционных работ и, в частности, уточнить перечень расходов, относимых на счет "Прибыли и убытки". В соответствии с этими указаниями в мае 1932 г. было издано постановление Наркомата тяжелой промышленности (НКТП) № 500 о порядке составления калькуляций себестоимости продукции, а в январе 1933 г. Центральная бухгалтерия НКТП выпустила разработанный применительно к этому постановлению план счетов текущего учета основной деятельности. Таким образом, с разукрупнением промышленных наркоматов начался период создания отраслевых планов счетов.

Исходя из того, что снижение себестоимости продукции в те годы было основным показателем качества работы предприятия, был вновь значительно расширен круг затрат, включаемых в себестоимость. В связи с этим в систему счетов были введены регулирующие контрарно-дополняющие счета Отклонений от стоимости материалов, Разницы между фабрично-заводской себестоимостью и расчетной ценой товаров (на складе) и Разницы между себестоимостью и расчетными ценами отгруженных товаров и выполненных работ. Были предусмотрены счета: Основная зарплата, Дополнительная зарплата, Оплата сторонних лиц за работы, относящиеся к основной деятельности, Начисления на зарплату, Расходы по охране труда (с четырьмя субсчетами), Вербовка рабочих, Текущий ремонт, Амортизационные отчисления, Расходы по рационализации, Расходы по интехпомощи, Цеховые расходы, Специальные расходы, Общезаводские расходы, Общезаводские доходы, исключаемые из себестоимости производства.

Разукрупнение промышленных наркоматов в течение последних предвоенных лет, вызванное ростом промышленного производства, повлекло за собой появление новых счетных планов. В 1940 г. в стране существовал 21 промышленный наркомат. Каждый наркомат стал издавать свои планы и объемистые руководства к ним. Хотя некоторые из этих планов мало отличались друг от друга, они вносили подчас ничем не оправданные различия в постановку учета в отраслях промышленности.

Для устранения этих различий Наркомфин СССР 9 октября 1940 г. утвердил унифицированный план счетов текущего учета основной деятельности промышленных предприятий, независимо от их ведомственной подчиненности. В ноябре 1940 г. Наркомфин СССР издал краткие указания к этому плану. Выход обстоятельного руководства к нему задержался из-за войны до 1946 г.

Однако это был первый типовой отраслевой план счетов, который положил начало стандартизации планов счетов в отечественной практике бухгалтерского учета. Характерной особенностью первого унифицированного плана счетов для промышленности было уменьшение числа счетов, как первого, так и второго порядка. Кроме того, исходя из содержания и назначения, были уточнены наименования счетов. Все это в определенной мере способствовало упрощению учета, обобщению его данных в отраслевом и народнохозяйственном масштабах, укреплению централизованного методологического руководства, учетом, облегчению организации учета на предприятиях.

Сокращение номенклатуры счетов было достигнуто главным образом благодаря тому, что некоторые отчетные показатели, ранее вытекавшие из системы записей в счетах первого либо второго порядка, стали получать из записей низового аналитического учета. Так, вместо счетов отдельных видов основных средств (зданий, сооружений, силовых машин и т.д.) был предусмотрен один синтетический счет "Основные средства".

В плане счетов 1940 г. уменьшилось число расходно-распределительных счетов: исключен счет "Заготовительно-складские расходы" – эти расходы стали относить непосредственно на счет "Заготовление и приобретение материалов"; вместо нескольких расходно-распределительных счетов заработной платы оставлен один счет "Основная и дополнительная заработная плата"; исключен счет "Начисления на зарплату". Разные потери и доходы стали учитываться в то время на счете "Прибыли и убытки". Было предложено ежемесячно закрывать этим счетом все счета реализации. В 1946 г. Минфином СССР был утвержден упрощенный план счетов для предприятий местного подчинения.

В 1949 г. план счетов был в очередной раз пересмотрен. В октябре 1949 г. вышло письмо Министерства финансов СССР о введении журнально-ордерной формы счетоводства. Произошли изменения в синтетическом и аналитическом учете, изменилась корреспонденция счетов, вышел ряд нормативных документов, в частности новое Положение о бухгалтерских отчетах и балансах.

Эти обстоятельства потребовали пересмотра действовавших планов счетов. План счетов стал формироваться применительно к журнально-ордерной форме счетоводства, что потребовало сократить количество синтетических счетов. Из плана счетов 1946 г. были исключены счета "Ликвидация основных средств", "Текущий ремонт", "Заготовление и приобретение материалов", "Результаты выполнения плана" и счета разниц в оценке готовой продукции. Объединены в один счет все счета реализации, все счета расчетов с поставщиками, все счета краткосрочных ссуд Госбанка. Исключенные из плана счета существовали в бухгалтерской жизни страны всегда. Без применения данных синтетических счетов становилось проблематичным ведение учета на уровне предприятия. До плана счетов 1946 г. все нужные для бухгалтерской отчетности данные можно было получить из записей синтетического учета. При введении журнально-ордерной формы учета произошло совмещение по ряду счетов записей аналитического и синтетического учета. Все это привело к далеко не всегда оправданным различиям между планом счетов и номенклатурой балансовых статей.

Чтобы устранить параллельное применение в промышленности двух типовых планов счетов – развернутого плана 1940 г. и краткого плана 1949 г. в ноябре 1954 г. Министерством финансов СССР был утвержден по согласованию с ЦСУ СССР типовой план счётов бухгалтерского учета основной деятельности государственных промышленных предприятий союзного и республиканского подчинения. Также была утверждена и инструкция по его применению.

С утверждением плана счетов 1954 года произошел окончательное изменение в подходе к сущности плана счетов. В 30-40 годы план счетов рассматривали в качестве систематизированной номенклатуры счетов с указанием шифров, что в корне противоречит его назначению. Это было обусловлено требованиями экономического развития страны и использованием различных планов счетов различными наркоматами. Однако рост промышленного производства показал несостоятельность такого подхода и выявил необходимость стандартизации плана счетов. С переходом к типовому плану счетов в 1954 году план счетов стали рассматривать, как классификатор номенклатуры синтетических показателей бухгалтерского учета. Такой концептуальный подход позволил продолжить дальнейшую унификацию плана счетов бухгалтерского учета.

К концу 50-х годов в народном хозяйстве действовало несколько отраслевых планов счетов. Их множественность стала тормозить как централизованное руководство бухгалтерским учетом, так и дальнейшее его совершенствование.

Поэтому на базе отраслевых был создан единый "План счетов бухгалтерского учета производственно-хозяйственной деятельности предприятий, строек и хозяйственных организаций союзного, республиканского и местного подчинения", утвержденный Письмом Минфина СССР от 28.09.1959 № 295. Его должны были применять государственные предприятия почти всех отраслей народного хозяйства – промышленности, строительства, транспорта, сельского хозяйства, торговли и связи и т.д. независимо от их подчиненности. Однако в случае необходимости отдельные отрасли народного хозяйства по согласованию с Министерством финансов СССР могли вводить в единый план счетов дополнительные счета в связи со спецификой деятельности предприятий этих отраслей.

Единый план счетов не распространялся на банки и внешнеэкономические организации. Единый план счетов был уточнен в 1968 г., пересмотрен в 1985, 1991 и 2000 годах и стал центральным нормативным актом, регламентирующим правила учета в нашей стране. Хронологически, развитие Плана счетов можно представить в следующей последовательности:

1925 – принятие Схемы  распланировки счетов текущего  учета.

1926-1932 – действовали Типовая  номенклатура счетов текущего  учета и Типовая схема корреспонденции  счетов.

1932-1940 – период создания  отраслевых планов счетов.

1941-1954 – действовал унифицированный  план счетов текущего учета  основной деятельности промышленных  предприятий, независимо от их  ведомственной подчиненности. С 1949 г. появился краткий план счетов, который действовал параллельно  с развернутым планом счетов  от 1946 г.

1955-1959 – действовал Типовой  план счетов бухгалтерского учета  основной деятельности государственных  промышленных предприятий союзного  и республиканского подчинения  и инструкцию по его применению, утвержденные Письмом Минфина  СССР от 04.11.1954 г. № 1149

1960-1968 – действовал План  счетов бухгалтерского учёта  производственно-хозяйственной деятельности  предприятий, строек и хозяйственных  организаций союзного, республиканского  и местного подчинения, утвержденный  Письмом Минфина СССР от 28.09.1959 № 295

1969-1985 – действовал План  счетов бухгалтерского учёта  производственно-хозяйственной деятельности  предприятий, строек и хозяйственных  организаций, утверждённый Письмом  Минфина СССР от 30.05.1968 № 130