Понятие, классификация и оценка нематериальных активов

В соответствии с нормативными документами основные правила начисления амортизации  объектов нематериальных активов состоят  в следующем.

1. Амортизационные  отчисления начисляются и представляются  в учете независимо от результатов  деятельности организации.

2. Амортизационные  отчисления отражаются в бухгалтерском  учете того отчетного периода  (месяца, квартала, года), к которому  относятся.

3. Начисление  амортизации производится в течение  всего срока полезного использования  объекта, не приостанавливаясь,  кроме случаев консервации организации.

4. Амортизация  начинает начисляться с первого  числа месяца, следующего за месяцем  принятия объекта к бухгалтерскому  учету, до полного погашения  стоимости нематериальных активов  или их выбытия.

5. Амортизация  по нематериальным активам прекращает  рассчитываться и показываться  в учете с первого числа  месяца, следующего за месяцем  полного погашения их стоимости  или выбытия.

6. В течение  отчетного периода амортизационные  отчисления по таким объектам  начисляются ежемесячно в размере  1/12 годовой суммы, за исключением случаев, когда амортизацию начисляют способом списания стоимости пропорционально объему продукции.

7. В сезонных  производствах годовую сумму  амортизационных отчислений рассчитывают  равномерно в течение периода  работы организации в отчетном  году.

8. Амортизация  деловой репутации организации  начисляется в течение двадцати  лет (но не более срока деятельности  организации).

9. Амортизационные  отчисления по организационным  расходам отражаются в учете  путем равномерного уменьшения  первоначальной стоимости в течение  двадцати лет (но не более  срока деятельности организации).

В бухгалтерском  учете начисленная амортизация  включается в состав себестоимости  продукции, работ, услуг и издержки обращения при продаже товаров.

Сумма амортизационных  отчислений при погашении стоимости  патентов и свидетельств определяется сроком их полезного использования. Срок полезного использования исключительных прав на результаты интеллектуальной деятельности – это ожидаемый  срок использования объекта, в течение  которого организация может получать экономические выгоды (доход) (п. 17 ПБУ 14/2000 «Учет нематериальных активов») (6, стр. 162). Он определяется организацией самостоятельно на дату ввода объекта  в эксплуатацию.

Применение  для расчета амортизации объекта  интеллектуальной собственности ожидаемого срока его эксплуатации, установленного п. 17 ПБУ 14/2000 «Учет нематериальных активов», будет включать срок полезного использования  такого актива, обусловленного соответствующими договорами.

Согласно  нормам п. 15 ПБУ 14/2000 «Учет нематериальных активов»(6, стр. 161) организация вправе применять для групп однородных объектов нематериальных активов один из следующих способов начисления амортизации, закрепив их в приказе руководителя организации об учетной политике для целей бухгалтерского учета:

* линейный  способ;

* способ  уменьшаемого остатка;

* способ  списания стоимости пропорционально  объему продукции (работ, услуг).

Для расчета  годовой суммы амортизационных  отчислений при линейном способе  используют данные о первоначальной стоимости объекта и сроке  полезного использования.

Для исчисления годовой суммы амортизации при  способе уменьшаемого остатка привлекают сведения об остаточной стоимости объекта  и сроке его полезного использования.

Способ списания стоимости пропорционально объему продукции (работ, услуг) основывается на расчетах, выполненных по данным о первоначальной стоимости объекта  и предполагаемом (планируемом) объеме продукции (работ, услуг) за весь период полезного использования объекта.

Первоначальная  стоимость объекта нематериальных активов при начислении амортизации  способом списания пропорционально  объему продукции (работ, услуг) может  включаться в состав расходов организации  или издержек обращения только в  течение срока полезного использования, установленного на основе данных об общем  планируемом объеме производства за время эксплуатации нематериальных активов и объеме производства за месяц. Поэтому если в течение  срока полезного использования  объекта будет произведен меньший  объем продукции (работ, услуг), чем  планировалось до даты начала начисления амортизации, то часть его стоимости  останется несамортизированной, что  отразится на финансовых результатах  организации. Недоамортизированная стоимость  объектов будет погашена за счет прибыли  и показана в бухгалтерском учете  как прочие расходы по дебету счета 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет 2 «Прочие расходы».

При производстве продукции (работ, услуг) в объемах, превышающих запланированные, после  списания всей стоимости объектов начисление амортизации следует прекратить.

Для каждого  объекта нематериальных активов  организация должна применять только один из способов начисления амортизации. Он определяется в момент принятия объекта на учет и не изменяется в течение всего срока его  полезного использования или  до выбытия объекта.

При линейном способе и способе уменьшаемого остатка для расчета амортизации  необходимо учитывать сроки полезного  использования объектов. В соответствии с нормами п. 17 ПБУ 14/2000 «Учет нематериальных активов» этот срок определяется в  момент принятия объекта к бухгалтерскому учету на основе:

- срока действия  патента, свидетельства и других  ограничений срока полезного  использования в соответствии  с законодательством РФ;

- ожидаемого  срока эксплуатации объекта, в  течение которого организация  может получать экономические  выгоды (доход).

Кроме того, для отдельных видов нематериальных активов срок полезного использования  определяется исходя из количества продукции  или иного натурального показателя объема работ, услуг, ожидаемого к получению  в результате их использования.

В практической работе срок полезного использования  может быть определен:

- экспертным  путем;

- на основании  документов, подтверждающих передачу  исключительных прав на результаты  интеллектуальной деятельности.

Если срок полезного использования по объекту  определить невозможно, норма амортизационных  отчислений устанавливается в расчете  на 20 лет, но не более срока деятельности организации (п. 17 ПБУ 14/2000 «Учет нематериальных активов», п. 56 Положения по ведению  бухгалтерского учета и бухгалтерской  отчетности в Российской Федерации).

Норма амортизации  – это выраженная в процентах  часть первоначальной стоимости  объекта нематериальных активов, подлежащая отнесению на себестоимость продукции  или издержки обращения, т.е. включению  в состав расходов по обычной деятельности организации (п. 8 ПБУ 10/99 «Расходы организации», утвержденного Приказом Минфина  России от 06.05.1999 N 33н (в ред. От 27.11.2006 N 156н)) (5, стр. 131).

Линейный  способ и способ уменьшаемого остатка  характеризуются равномерным начислением  амортизации в течение отчетного  года. В сезонных производствах сначала  исчисляется сумма амортизации  по объектам за год, а затем она  равномерно распределяется в течение  периода работы организации в  отчетном году.

При способе  начисления амортизации пропорционально  объему продукции (работ, услуг) расчет амортизации производится исходя из натурального показателя объема продукции (работ, услуг) в отчетном периоде  и соотношения первоначальной стоимости  объекта нематериальных активов  и предполагаемого объема продукции (работ, услуг) за весь срок полезного  использования данного объекта. Таким образом, сумму амортизации  за какой-либо период можно рассчитать по формуле:

A = PN,

где A – сумма  амортизации за отчетный период;

N – норма  амортизационных отчислений (17).

В свою очередь, норма амортизационных отчислений рассчитывается по формуле:

N = S / V,

где S – первоначальная стоимость объекта интеллектуальной собственности;

V – предполагаемый  объем продукции (работ, услуг)  за весь срок полезного использования  объекта (17).

Амортизационные отчисления нематериальных активов  могут быть отражены в бухгалтерском  учете двумя способами (п. 21 ПБУ 14/2000 «Учет нематериальных активов») (6, стр. 163):

- путем накопления  соответствующих сумм на отдельном  счете;

- путем уменьшения  первоначальной стоимости объектов  интеллектуальной собственности.

Для учета  амортизации первым способом (накоплением  сумм амортизации) используется синтетический  счет 05 «Амортизация нематериальных активов». Аналитический учет амортизации  организуется по каждому объекту.

Учет амортизации  вторым способом путем уменьшения первоначальной стоимости ведется на синтетическом  счете 04 «Нематериальные активы»  по отдельным объектам.

Выбранный вариант  учета амортизации должен быть закреплен  в учетной политике организации.

При первом способе ежемесячно начисленные  суммы амортизации отражаются бухгалтерской  записью:

Дебет счета 20 «Основное производство», 25 «Общепроизводственные  расходы», 26 «Общехозяйственные расходы», 44 «Расходы на продажу», 08 «Вложения  во внеоборотные активы», 29 «Обслуживающие производства и хозяйства», 79 «Внутрихозяйственные расчеты», 97 «Расходы будущих периодов»  и др.

Кредит счета 05 «Амортизация нематериальных активов».

Если по каким-либо причинам амортизация по объектам не была начислена, при обнаружении  ошибки в записях исправление  производится в том периоде, когда  они были выявлены:

Дебет счета 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет 2 «Прочие расходы»

Кредит счета 05 «Амортизация нематериальных активов».

Суммы исправления, отнесенные на счет 91 «Прочие доходы и расходы», включаются в состав прочих расходов организации.

Списание  суммы начисленной амортизации  по выбывшим объектам нематериальных активов (в результате продажи, безвозмездной  передачи по договору дарения, по договору мены, списания, передаче в уставный (складочный) капитал и др.) учитывается  на счетах корреспонденцией:

Дебет счета 05 «Амортизация нематериальных активов»

Кредит счета 04 «Нематериальные активы», субсчет  «Выбытие интеллектуальной собственности».

При втором способе, когда согласно учетной  политике для целей бухгалтерского учета амортизации объектов не используется счет 05 «Амортизация нематериальных активов», ее начисление уменьшает их первоначальную стоимость записью по дебету счетов производственных затрат и расходов на продажу и кредиту счета 04 «Нематериальные  активы»:

Дебет счета 20 «Основное производство», 25 «Общепроизводственные  расходы», 26 «Общехозяйственные расходы», 44 «Расходы на продажу», 08 «Вложения  во внеоборотные активы», 29 «Обслуживающие производства и хозяйства», 79 «Внутрихозяйственные расчеты», 97 «Расходы будущих периодов»  и др.

Кредит счета 04 «Нематериальные активы».

При этом сумма  начисленной амортизации уменьшает  первоначальную стоимость объектов.

Когда начисление амортизации производится путем  уменьшения первоначальной стоимости  нематериальных активов, то после ее полного погашения объекты продолжают числиться в бухгалтерском учете. Подобная ситуация возникает:

1) если срок  полезного использования нематериальных  активов в организации меньше  юридического срока действия  права на патент, свидетельство;

2) если организация  в соответствии с законодательством  продлевает срок действия патента.

В практической деятельности возможна ситуация, когда  юридический срок действия исключительного  права на объект нематериальных активов  больше, чем срок его полезного  использования, установленный в  учетной политике для целей бухгалтерского учета (например, при применении объекта  для выполнения конкретных услуг, работ, изготовления определенной продукции), а используемый способ начисления амортизации  – путем уменьшения первоначальной стоимости. Тогда от момента полного погашения первоначальной стоимости объекта в организации до конца срока его полезного использования он будет также числиться в условной оценке.

По окончании  юридического срока действия патента  или свидетельства сумма условной оценки объекта интеллектуальной собственности  списывается на финансовые результаты:

Дебет счета 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет 2 «Прочие расходы»

Кредит счета 04 «Нематериальные активы».

Для расчета  амортизации по объектам интеллектуальной собственности используется ведомость  начисления амортизации нематериальных активов, составляемая ежемесячно.

Учет выбытия  нематериальных активов по всем направлениям, кроме вклада в уставный (складочный) капитал сторонней организации, производится на счет 04 «Нематериальные  активы», субсчет «Выбытие нематериальных активов». Результатом отражения  этих операций является выявление финансового  результата по ним.

Когда в учетной  политике передающей стороны учет амортизации  нематериальных активов ведется  на счете 05 «Амортизация нематериальных активов», финансовый результат от их передачи выявляется следующим образом.

4. Списывается  первоначальная стоимость выбывающего  объекта:

Дебет счета 04 «Нематериальные активы», субсчет  «Выбытие нематериальных активов»

Кредит счета 04 «Нематериальные активы».

2. Списывается  сумма начисленной амортизации:

Дебет счета 05 «Амортизация нематериальных активов»

Кредит счета 04 «Нематериальные активы», субсчет  «Выбытие нематериальных активов».