Развитие бухгалтерского учета во Франции

2.2. Ж. Б. Дюмарше и природа стоимости в бухгалтерском учете

Реакцией на юридическое направление была деятельность Жана Батиста Дюмарше (1874—1946). Он развивал свои взгляды, опираясь на труды О. Конта и Г. Спенсера, и назвал свою теорию позитивной. Учет, по мысли Дюмарше,— чисто экономическая, а не юридическая доктрина, оборотная сторона политической экономии. Дюмарше говорил, что и специалисту, и профану ясна связь бухгалтерского учета с политической экономией. Обе науки имеют своим объектом воспроизводство материальных благ. Ее предмет - valeur; это слово имеет два смысла: политэкономический — стоимость и бухгалтерский — оценка. Оценка выступает как предмет, а не как цель учета (взгляд Ф. Бесты) и задана бухгалтерскому учету извне, то она не есть плод творчества бухгалтера, а только позволяет ему объединить различные объекты, попадающие в круг внимания бухгалтерского учета.

Говоря об оценке как предмете учета, он проявлял определенную непоследовательность, заметную в концепции, названной им потенциальной оценкой. Ее суть сводится к осуждению принципов оценки по себестоимости.

Объективизм Дюмарше вел его к оправданию всего того, что есть на практике. Декларируя «амнистию» всем счетам, он разработал теорию, весьма далекую от такой терпимости. «Счетом,— писал он,— называется совокупность отдельных оценок (стоимостей), связанных единым признаком»

Дюмарше выделял три ряда счетов, которые должны быть согласованы в теории учета: 1) эмбриональный, показывающий, как из зародышевого (счетородного) счета возникают другие счета, уточняющие и аналитически обогащающие наши представления о хозяйстве; 2) статистический, показывающий изменения, происшедшие в хозяйстве на данный момент; 3) экономический, фиксирующий последующие видоизменения в составе средств.

Очень близок к Дюмарше Жан Бурнисьен (1919). Он считал, что задача бухгалтера — дать оценку стоимости имущества и соотнести ее с правом лиц, участвующих в хозяйственном процессе.

Бурнисьен настаивал на том, что счет — это только этап для составления баланса, представляет не что иное, как сравнительный анализ массы ценностей, которыми располагает предприятие, и прав собственности на эти предметы. Бурнисьен выдвинул тезис о том, что в учете стоимость, выступающая его предметом, должна быть разделена между сферами производства и обращения. В связи с этим он рассматривал потери, которые должны включаться в себестоимость (сфера производства) и относиться на счет Убытков и прибылей (сфера обращения). К первым он относил оплату сверхурочных работ, потери от брака, случайные потери, возникающие в производстве; ко вторым — амортизацию, отчисления в резерв предстоящих платежей и т. п.[3]

3. Рене Делапорт, хозяйственные операции и бухгалтерский учет

Продолжателем экономической линии во французском учете был Делапорт (умер в 1942), много писавший на экономические, бухгалтерские, юридические и даже антропологические темы. Предметом учета он считал движение ценностей во времени и пространстве. Для него «бухгалтерия — наука счетов, применяемых для регистрации, группировки и классификации циклов каких- либо хозяйственных операций с целью получения информации, необходимой любой науке, использующей учетные данные».

Существенным было то, что Делапорт хотел включить в предмет бухгалтерского учета все факты хозяйственной жизни, все феномены, так как традиционная система учета не отражала всей совокупности обязательств предприятия, например обязательств не делать, не давать и т. п.

Современный автор, последователь Делапорта, Б. Коласс, развивая эти взгляды, построил классификацию фактов хозяйственной жизни, которую он вывел из ранее сформулированной им классификации счетов. (В отличие от Гарнье, Коласс считал, что классификация фактов является следствием классификации счетов.) Коласс делил счета на три группы: А — активов, Д — доходов и S — расходов.

В настоящее время концепция стоимости, положенная в основу бухгалтерского учета Дюмарше и Делапортом, получила практическую интерпретацию в теории оценки. Так, Постав Брюндлер (1968) развивал интегральный подход к оценке ценностей в условиях валютных колебаний. С его точки зрения, все ценности (основные средства, материалы, товары, дебиторская и кредиторская задолженность) подлежат переоценке по индексу цен.

Далее он считал, что рост цен в пределах общего индекса увеличивает прибыль, а рост отдельных цен выше индекса увеличивает капитал [Brundler, с. 67]. Его идеи были направлены против амстердамской школы, главные представители которой Т. Лимперг (1922) и Л. Перидон (1952) считали возможным переоценку только товаров и не по общему индексу, а по индивидуальным индексам цен. Для этого Перидон предлагал введение двух пассивных счетов, предназначенных для учета резервов на повышение цен и обесценение денег; при этом должны дебетовать счета Товаров и Денежных средств (в условиях конвертируемой валюты эта переоценка понятна).[7]

2.4. Бухгалтерия  для предприятия

С 1922 по 1927 г. в учете применялись две денежные единицы — франк золотой и франк бумажный. Это стало поводом различать стоимость и цену. Однако, с точки зрения Ж. Фламминка, сводить предмет учета к стоимости — большая ошибка. Центральное понятие учета — предприятие в целом, в едином и неразделенном комплексе. При этом предприятие определяется по

Морису Мазьяну как орган, «в котором предприниматель формирует факторы производства для получения доходов».

Фламминк известен прежде всего как историк учета. Рассматривая его эволюцию, он делал вывод, что она шла в двух направлениях: 1) учет расчетов с третьими лицами — контокоррент и 2) учет внутренней деятельности — инвентаризация. В последнем случае получил признание натуральный измеритель, в первом — только денежный, который позволил обобщить факты хозяйственной жизни и выявить прибыль. Конечная цель развития учета — интеграция этих двух направлений [Vlaemminck, с. 216]. Отбор фактов хозяйственной жизни должен отвечать двум критериям: 1) исчисляемость и 2) полезность.

Фламминк подчеркивал, что большинство бухгалтеров переоценивают денежный измеритель, он действен только в учете расчетов с третьими лицами (двойная бухгалтерия), но в работе бухгалтера не менее важен натуральный измеритель, он господствует в инвентарном учете. Одна из задач бухгалтерии — интегрировать второй в первом.

Наиболее ярким и влиятельным выразителем этой концепции был экономист и социолог с мировым именем Жан Фурастье (р. 1907). Для него бухгалтерский учет — средство управления предприятием, это и наука, и техника, которая имеет целью регистрацию движения стоимости, выраженной в денежных единицах и представляющей определенные виды имущества. Бухгалтерский учет, с его точки зрения,— средство экономического наблюдения. Оно реализуется с помощью счетов. Счета позволяют привести все средства предприятия в единую совокупность, ибо они фиксируют стоимость.

Бухгалтерский учет он классифицировал по двум основаниям: последовательность процедуры и времени совершения фактов хозяйственной жизни. В пером случае он выделял: 1) предбухгалтерию (первичный учет); 2) общую бухгалтерию (все, что охвачено формой счетоводства); 3) постбухгалтерию (отчетность); во втором — 1) бухгалтерию прошедшего времени (первичный учет и фиксация в бухгалтерии фактов хозяйственной жизни); 2) бухгалтерию настоящего времени (перерегистрация фактов хозяйственной жизни в регистрах синтетического учета); 3) бухгалтерию будущего времени (реформация баланса).

Взгляды представителей этой школы получили очень широкое распространение, и сейчас типичной, почти ординарной стала мысль Марселя Повелса (1947) о том, что бухгалтерский учет прежде всего выполняет экономическую функцию. Его операции есть стоимостные модификации, и они далеко не всегда имеют юридический характер. Идеи показать на счетах потенциальные возможности хозяйства, особенно мысль Р. Обера: «Бухгалтерский учет — это информационный инструмент на службе управления предприятием» [Obert, с. 41], получают все большее признание.

Заканчивая обзор идей экономического направления, представленных в школе «предприятия», можно подчеркнуть, что цель развития учета — в переходе от дескриптивных (описательных) методов к решению задач, связанных с предвидением фактов хозяйственной жизни. В учете надо перейти от реальных стоимостей к заранее установленным. Этот переход облегчается в том случае, когда имеются возможности выделения трех факторов, влияющих на результаты хозяйственной деятельности:

1) вариации цен или тарифов, так  как они не оказывают влияния на технические факторы работы предприятия;

2) выделение внутренних технологических  факторов;

3) выявление колебаний объема  реализуемых готовых изделий.

И, наконец, отметим еще одну концепцию.

Жерар Леруа (1957) предполагал, что традиционная бухгалтерия смешивает в одной системе совершенно разные управленческие функции, ибо почти на каждом предприятии можно выделить три сектора: торговля, производство и финансы, что соответствует трем фазам воспроизводства (обмен, производство и распределение). Этим трем фазам в бухгалтерском учете должны соответствовать три сектора (отсюда и название его концепции — трехсекторная бухгалтерия): а) ценности (учет затрат и калькуляция себестоимости — учет материалов — частный случай учета затрат); б) производство (учет выполнения сметы); в) финансы (учет движения денежных средств и результатов хозяйственной деятельности).

В основе этих самостоятельных учетных секторов лежит кассовый принцип, а учет расчетов с дебиторами и кредиторами игнорируется, что предполагает для учета расчетов широкое использование простой записи.

По мнению Леруа, трехсекторная бухгалтерия позволяет: 1) четко организовать учет ликвидных средств, т. е. отделить и не смешивать учет денег с учетом неликвидных или малоликвидных средств; 2) проконтролировать выполнение сметы и 3) определить финансовый результат, основанный не на юридических обязательствах, а только на полученных (или утраченных) деньгах.

В случае Леруа мы сталкиваемся с попыткой исключения юридических аспектов, обычно присутствующих в учете [Leroy]. Благодаря этому в трехсекторной бухгалтерии резко сокращается объект учета, ибо с точки зрения Леруа, взыскание дебиторской и погашение кредиторской задолженности — дело юристов и администраторов, а не бухгалтеров-экономистов.[8]

2.5. Позитивизм в учете. Методологическое (чистое) направление

В сущности, Дюмарше только называл свою теорию позитивной, но считать его позитивистом в полном смысле этого слова нельзя. Настоящие позитивисты идут не от предмета, а от метода. Одни — от методов процедуры (Шенкри), другие — от средств регистрации (Руайо), третьи — от логики двойной записи (Э. де Фаж, Ж. Сито, А. Тома), и, наконец, очень близки позитивизму разработки, выполненные Дюмарше и Гарнье; первый больше декларировал свою принадлежность позитивизму, второй, судя по всему, был вне его идей, но то, что они привнесли в развитие форм счетоводства, можно рассматривать как вклад в это направление.

Типичным представителем позитивизма можно считать Шенкри. Он выделял следующие методы счетоводства: книги, свободные листы, карты вертикального хранения, копировальный метод, счетные машины, бухгалтерские машины, перфорационные (статистические) машины. Все методы имеют свои преимущества и недостатки, нельзя выделить ни один из них как идеальный, а следует применять их в комбинации, считал он.

Однако Шенкри — примитивный позитивист. Напротив, Эмиль Руайо (1936) — убежденный инструменталист в учете. Очевидно, не без общефилософского влияния со стороны Д. Дьюи (1859—1952) и бухгалтерского — со стороны Дюмарше он рассматривал все учетные категории (прежде всего баланс, счета, двойную запись) как своеобразные инструменты, с помощью которых бухгалтеры познают хозяйственный процесс; учет уподоблялся ящику врачебных инструментов и медицинских аппаратов. Наука преследует одну цель — совершенствование инструментов; практика — пять:1)констатация состава и движения ценностей на предприятии; 2) выявление расчетов с третьими лицами; 3) определение результатов хозяйственной деятельности; 4) контроль деятельности агентов предприятия; 5) представление информации для юридического подхода к управлению предприятием. Для достижения этих целей используются две группы инструментов — счетов: активные (ценностей и личные) и пассивные (личные и собственника), последние в свою очередь делятся на счета капитала, счета резервов и счета прибылей.

Самыми яркими представителями чисто методологического направления были Э. де Фаж, Ж. Сиго и А. Тома.

Эжен де Фаж де ла Тур (1928) сформулировал пространственную теорию учета. Согласно этой теории: «Бухгалтерский учет есть наука, имеющая целью перечисление единиц (ценностей) в движении». Фаж уподоблял всю хозяйственную деятельность предприятия полю, имеющему две зоны — внешнюю и внутреннюю. Каждая зона разделена, в целях более четкого наблюдения за движением ценностей, на отдельные секторы. Внешняя зона — пассив, внутренняя — актив, секторы — счета. В процессе хозяйственной деятельности ценности находятся в движении, они входят в секторы или выходят из них.

Жан Сиго (1964) — современный автор, творец чистой бухгалтерии, положительно отзывался о де Фаж де ла Туре и считал, что только не специалист, ценящий метод, а не предмет, мог достичь успеха.

В своих построениях Сиго исходил из положений, что в бухгалтерском учете есть два аспекта, которые иногда смешивают: отношения предприятия с третьими лицами, корреспондентами (внешние отношения) и отношения предприятия с агентами (внутренние отношения). В связи с этим Сиго делил все факты хозяйственной жизни на внешние и внутренние. Первые, по его мнению, хорошо истолковываются персоналистической (юридической) теорией, вторые не имеют никакого отношения к праву.