Распространение Западно-Европейской учетной литературы и развитие национальных учетных идей

Двойную запись он объяснял исходя из логического закона причинно-следственной связи. Согласно Гомбергу, запись по кредиту всегда является

причиной, а запись по дебету — следствием.

Благодаря трудам Гомберга русская бухгалтерия вышла на мировую арену и стала оказывать достаточно сильное влияние на интеллектуалов европейского учета.

Авторами «Счетоводства» были и многие другие замечательные бухгалтеры: К. Г. Щетинин-Какуев (Москва) – основатель текстильного счетоводства, заложил основы дифференциации учета по отраслям. М. Я. Батеньков (Н.-Новгород) - создал новую учетную дисциплину — ревизию. А. А. Беретти (Владимир) известен как автор метода «цветного провода», дошедшего до нас под названием «красное сторно». А.З. Попов (Харьков) зарекомендовал себя как последовательный сторонник попередельнои, полуфабрикатной калькуляции. Он настаивал на распределении накладных расходов пропорционально сумме заработной платы, так как стоимость создается трудом. Николай Иустинович Попов (Красноярск) известен своей довольно оригинальной трактовкой бухгалтерского учета и широким применением в нем математических методов. Он полагал, что с их помощью возможно раскрыть структуру бухгалтерских записей и облегчить их изучение. При этом он трактовал нашу науку как экономическую, а двойную запись считал объективным законом.

Издание журнала субсидировалось Министерством финансов, но в 1904 г. в связи с русско-японской войной ежегодная субсидия (2 тыс. руб.) была снята и журнал прекратил свое существование.

Первые теоретические концепции бухгалтерского учета В России получили признание две теоретические концепции, объясняющие двойную запись: меновая и балансовая.

Меновая теория учета петербургской школы. На смену авторам журнала «Счетоводство» пришли новые люди - третье поколение русских дореволюционных бухгалтеров. Их появление совпало с первой русской революцией. Это были люди разных возрастов, многие из них начали работать значительно раньше, но деятельность «Счетоводства» оставляла их в тени, другие стали писать именно в эти годы. Эти люди сформировали две школы бухгалтерского учета: петербургскую и московскую.

Петербургская школа сложилась вокруг Русского счетоводного общества взаимной помощи (1907) во главе с Евстафием Евстафъевичем Сиверсом (1852 - 1917). Этот человек знания о практике учета назвал счетоводством, а науку об учете — счетоведением. Такой подход стал общепризнанным в русской учетной литературе вплоть до 1929 г. В теории учета Сивере выделял две части (два отдела): теорию учета (теорию бухгалтерского учета в общем смысле) и теорию книг, где излагается методика ведения различных регистров, причем под регистрами понимались только книги. Теория книг трактовалась Сиверсом как наука о методах бухгалтерского учета. Среди регистров мы встречаем ведомость, позволяющую вести учет товаров в течение дня по количеству в графах на каждый товар с разной ценой с тем, чтобы таксировка для стоимостной оценки выполнялась один раз. Сивере известен как автор меновой теории, сущность которой заключается в том, что в основе двойной записи лежит обмен (мена) благами.

Значение, придаваемое Сиверсом мене в образовании двойной записи,

привело его к выводу, что двойная запись является основным законом бухгалтерского учета, т.е. в данном случае он трактовал двойную запись подобно природному закону, например, закону всемирного тяготения.

Русское счетоводное общество взаимной помощи начиная с 1909 г. издавало журнал «Коммерческое образование», на страницах которого печатались такие видные бухгалтеры, как А. И. Гуляев, Н. Ф. фон Дитмар и др. Александр Иванович Гуляев был ближайшим помощником Сиверса. Своей специальностью он избрал промышленный учет; его учение о структуре себестоимости пользовалось достаточно широким распространением. В состав себестоимости он включал: материалы, заработную плату, затраты механической и электрической силы и амортизацию, причем два последних вида расходов относил на себестоимость, если они участвуют в создании определенного вида продукции. Распределение накладных расходов рекомендовалось выполнять пропорционально заработной плате. Гуляев применял счет «Выпуск готовой продукции».

Он же рекомендовал аналитический учет по заранее установленным, так называемым счетным (учетным) ценам. Разница между фактической и сметной себестоимостью отражалась на счете «Убытки и прибыли».

  Последователем Сиверса был и Николай Федорович фон Дитмар — инженер по образованию. Его отношение к общей теории учета основано на следующем определении: «Счетоводство по методу своих операций есть один из отделов прикладной математики, ведающий учетом хозяйственной стороны жизни». Он приводил и интересное определение хозяйственных операций, которые «выражаются в возникновении, изменении, предотвращении, превращении и уничтожении ценностей и обязательств».

Фон Дитмар считал, что двойная запись является следствием основного правила экономики: объем выдач равен объему получений и, «предпочитая сумасшедшие мысли трудным», предлагал свою форму, в которой сначала перечислялись кредитуемые счета, а потом дебетуемые. Как и Гуляев, он находил подтверждение этой мысли в основных физических законах сохранения материи и сохранения энергии. Все счета он делил на личные, вещественные и отвлеченные (калькуляционные и результатные). Поскольку запись на счетах предполагает В — П (выдача = поступления), возможна только двойная бухгалтерия, утверждал фон Дитмар.

Балансовая теория московской школы бухгалтерского учета.

В противовес петербургской школе, пропагандирующей меновую теорию, возникла школа московская, назвавшая свое учение балансовой теорией. Ее основатели Н. С. Лунский, Г А. Бахчисарайцев, Ф. И. Бельмер, А. К. Рощаховский считали, что счета — это элементы баланса, что система счетов задана балансом и чтоьчастное можно понять только в связи с целым, поэтому и учить бухгалтерии надо от баланса к счету. При этом баланс — это только упрощенная форма инвентаря, который независим от плана счетов; счета делятся на две противоположные по характеру группы: активные и пассивные. Отношение к балансу определило и отношение к двойной записи, которая была не воплощением объективного закона мены, а следствием двойной группировки счетов в балансе.

Николай Севастъянович Лунский (1867 — 1956) был создателем балансовой теории. Для Лунского вся теория учета — это просто прием, которому нужно учиться, чтобы уметь делать «самое трудное в бухгалтерии» — проводки, а для этого надо понять баланс. Лунскому принадлежит определение баланса, повторяемое во всех русских учебниках: «Балансом генеральным называется таблица, в которой сопоставляются имущественные средства предприятия с их источниками; этот баланс представляет экономическое и юридическое положение предприятия в данный момент».

Лунский распространил понятие «пассив» и на собственные средства, однако для того чтобы сформулировать содержание пассива, ему пришлось прибегнуть к новому термину «источник», получившему в советское время всеобщее распространение. Такое понимание баланса обусловило новое, «фельд-фебельское», по меткому слову Рудановского, изучение дебета и кредита: дебет — это левая сторона счета, а кредит — правая. Эти понятия приобретают смысл только при ориентации к активу или пассиву баланса. Отсюда деление счетов на активные и пассивные {теория двух рядов счетов.) В результате из важнейших бухгалтерских категорий выпадает сущность, учет превращается в методологический прием, лишенный всякого конкретного содержания. Но именно вследствие внешней простоты и легкости она получила широчайшее распространение.

Вторым ярким представителем московской школы был Георгий Авксентьевич Бахчисарайцев (1875 — 1926). Четко, интересно и полемично он начиная с доклада, прочитанного им 7 декабря 1908 г. в Московском обществе бухгалтеров, и в опубликованной ранее под псевдонимом брошюре развивал идею балансовой теории учета. Его положения были сформулированы в тридцать одном тезисе.

Третий основатель московской школы Федор Иоганович Бельмер (1873 — 1945) стал одним из создателей бухгалтерского учета в Болгарии, куда он эмигрировал во время революции. Верный консервативному духу, развивая учение о балансе как независимом от плана счетов документе, Бельмер впервые показал, что в балансе нет счетов, а есть статьи, и что «отчетная балансовая таблица может не быть тождественной с балансом Главной книги ни по содержанию, ни по итогам». Он же в консервативном духе считал, что только хронологическая запись может быть основой учета и в связи с этим подчеркивал примат журнала над Главной книгой.

Бельмер в 1907 г. возглавил Московское общество бухгалтеров (МОБ), в которое вошли все создатели балансовой теории. Печатным органом МОБ был журнал «Коммерческий мир». Главным и последним делом МОБ было проведение в 1909 г. Всероссийского съезда бухгалтеров, после которого МОБ, израсходовав на съезд все средства, распалось.

А. К. Рощаховский (1910) создал то, что получило в дальнейшем название «балансоведение», естественное завершение идей.

Так, в статье «Имущество реальное» выделялось пять элементов: касса (наличные деньги, счета в банках), членские взносы, ценные бумаги, имущество постоянное (недвижимое, движимое, неоконченные постройки), имущество оборотное; в статье «Капитал» — основной, запасный, оборотный, резервный страховой, ремонтный, делькредере, резерв премий, благотворительный. Такой подход, соединяющий в себе элементы унификации и определенной свободы действий в составлении баланса, получил в дальнейшем широкое распространение и заложен, в частности, в большинстве национальных и международных учетных стандартов.

Подводя итоги эволюции бухгалтерского учета в дореволюционной России, мы можем, к чести его представителей, отметить, что отечественная учетная мысль отвечала уровню мировых стандартов, а во многом и превосходила их.

Учет в эпоху военного коммунизма (1917 - 1921 гг.)

Последствия Октябрьской революции привели к ликвидации денежного обращения, замене торговли распределением, уничтожили кредит, а обобществление производительных сил потребовало невиданной централизации управления народным хозяйством страны. Все это не могло не затронуть бухгалтерский учет.

Уже 5 декабря 1917 г. были изданы: Постановление СНК «Об образовании и составе коллегии Комиссариата государственного контроля» и Декрет «О правах народного комиссара по Государственному контролю в Совете Народных Комиссаров». В составе комиссариата была создана Центральная государственная бухгалтерия, на которую были возложены фантастические обязанности: «Суммарный учет всех денежных средств и материального имущества; составление годовых бухгалтерских отчетов о доходах и расходах республики; статистика народного хозяйства и пр.

Центральная бухгалтерия должна была составлять к концу отчетного периода генеральный баланс и отчет для представления на утверждение Всероссийского съезда Советов рабоче-крестьянских и солдатских депутатов». Конечно, из этого ничего не получилось. И пришлось принимать более реалистичные, как тогда казалось, правила. 13 июля 1918 г. ЦИК РСФСР издал Основные положения учета имущества (Известия ЦИК, № 146, 13 июля 1918 г.). Учет возлагался на отчетный отдел Государственного контроля, который должен был вести Главную книгу, содержащую всего три активных счета: «Недвижимость», «Материалы», «Инвентарь». Работа началась с повсеместной инвентаризации, описи составлялись в трех экземплярах, один служил основанием для учета на предприятии, второй отправлялся в губернское управление, третий — прямо в центр (Москву).

Положение было написано замечательным русским бухгалтером А.М. Галаганом, только что вернувшимся из Италии, где он учился у одного из самых великих бухгалтеров XX в. Фабио Бесты. Галаган написал все, что ему говорили «товарищи», но, сославшись на итальянский закон от 17 февраля 1884 г. , ввел от себя требование денежной оценки всех видов имущества, которая должна выполняться по рыночным ценам на момент инвентаризации, если же комиссия не могла найти таковых, то по себестоимости.

Таким образом, ему удалось официально ввести денежный измеритель и оценку по рыночной стоимости (при отсутствии рынка). Это сыграло большую роль в подготовке и принятии 27 июля 1918 г. Постановления СНК РСФСР о торговых книгах, ведение которых вменялось частным торговым и торгово-промышленным предприятиям. В сущности, это было традиционное положение, которое мало чем отличалось от подобных нормативных документов, принятых в условиях рыночной экономики, но в тот момент политическая ориентация на переход к коммунизму не была поколеблена. В языке революции всегда преобладает возвышенный стиль. В то время распространенным было слово «чрезвычайный»: чрезвычайные меры, чрезвычайные комиссии, чрезвычайный учет. Последний был создан в теории и апробирован на практике в

Петрограде П. Амосовым и А. Савичем. То, что они сделали, можно было бы, используя современную терминологию, назвать централизованной бухгалтерией, учитывающей все движение материалов в пределах Петрограда. Это и был чрезучет (чрезвычайный учет). Каждый главный бухгалтер должен был один раз в неделю сдавать документы о движении материалов в чрезучет.

Теоретически у чрезвычайного учета был один недостаток — он не

позволял выполнять обобщений, необходимых для экономического анализа, как на микро-, так и макроуровне. Считалось, что деньги для этой цели использовать нельзя не только потому, что в стране свирепствовала невиданная инфляция, но и потому, что при коммунизме денег вообще не должно быть. Поскольку деньги стремительно исчезали из экономики, воз- никла проблема всеобщего учетного измерителя. Проблема была серьезной, и между экономистами и бухгалтерами возникли разногласия. Первые полагали, что деньги в результате построения коммунизма и инфляции больше для учета не нужны. И поэтому экономисты предлагали новые, по их мнению, более совершенные измерители, в качестве которых выступали трудовые, энергетические и предметные.

Самыми влиятельными были сторонники трудового измерителя. Они считали целесообразным вести учет материальных ценностей в трудочасах. В этом не было ничего нового. Такие единицы (трудочас, трудодень) пропагандировали Оуэн, Прудон и Родбертус, а Маркс и Энгельс подвергли критике их идеи. В эпоху коммунизма сторонники такого измерителя разделились на две группы: теоретиков (С.Г. Струмилин, Е.С. Варга и др.), исходивших в своих построениях из теоретических положений марксисткой политической экономии, и практиков (З.С. Каценеленбаум, К.Ф. Шмелев), считавших, что трудовой измеритель (у.е. — условная единица) при падающей валюте — единственно возможное средство для обобщающих расчетов.