Способы регулирования оценок актива и пассива

СПОСОБЫ РЕГУЛИРОВАНИЯ  ОЦЕНОК АКТИВА И ПАССИВА

Проблемы стоимостной  оценки объектов бухгалтерского наблюдения

Оценки активов и  пассивов является важнейшим методическим приемом, обеспечивающим достоверность информации бухгалтерского учета. В теории учета на протяжении ряда лет ведутся дискуссии о том, как лучше оценивать активы и обязательства для целей составления финансовой отчетности компаний. От применяемых оценок активов баланса во многом зависят экономические решения, принимаемые пользователями отчетности.

Для изучения подходов к оценке активов  баланса рассмотрим категории цены и стоимости. Согласно МСФО 36 «Обесценение активов» в бухгалтерском учете активы могут отражаться с учетом концепции осмотрительности но стоимости, не превышающей сумму денежных потоков, которые ожидаются от них в будущем. Согласно требованиям МСФО 1 «Принципы подготовки и составления финансовой отчетности» и МСФО 36 «Обесценение активов», активы могут отражаться в отчетности в следующих оценках:

•    по первоначальной стоимости (фактической стоимости приобретения) — сумме уплаченных в момент приобретения актива денежных средств;

•    текущей стоимости (восстановительной) — сумме, которую нужно было бы уплатить, если бы такой же или аналогичный актив приобретался сейчас;

•    реализуемой стоимости (цепе погашения) — сумме, которая могла бы быть получена в настоящее время от продажи актива в нормальных условиях;

•    приведенной (дисконтированной) стоимости — текущей дисконтированной стоимости будущих чистых денежных потоков, которые, как предполагается, будут создаваться данным активом. В случаях обесценения актив отражается в учете по возмещаемой сумме (стоимости), которая представляет собой большее из двух значений: чистой продажной цены актива и ценности его использования. При этом ценность использования — текущая дисконтированная стоимость предполагаемых будущих потоков денежных средств, возникновение которых ожидается от продолжения использования актива и от его выбытия в конце срока эксплуатации.

Чистая продажная цена — сумма, которая может быть получена от продажи актива при совершении сделки между хорошо осведомленными, желающими совершить такую операцию сторонами, за вычетом затрат па реализацию.

В «Положении по ведению  бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации» изложены следующие правила оценки имущества (активов) и обязательств:

•    оценка имущества, приобретенного за плату, осуществляется путем суммирования фактически произведенных  затрат на его покупку;

•    имущества, полученного безвозмездно, — по рыночной стоимости на дату оприходования;

•    имущества, произведенного в самой организации, — по стоимости его изготовления (фактические затраты, связанные с производством объекта имущества).

Допускается в случаях, установленных законодательством, применение других методов оценки, в том числе путем резервирования.

Как видно, в названиях  одних методов оценки идет речь о  «стоимости», а в других о «цене».

Согласно Международным  стандартам оценки, цена — термин, обозначающий денежную сумму, требуемую, предполагаемую или уплаченную за некий товар или услугу. Она — исторический факт, вне зависимости от того, была ли она объявлена открыто или осталась в тайне. Цена, как правило, является фактической величиной, фиксируемой в результате осуществления сделки мены между двумя субъектами экономических отношений, при этом возможна продажа актива по цене значительно отличающейся от балансовой стоимости. Это означает, что цена — результат договоренности сторон, и она не всегда в полной мере отражает представления конкретного субъекта экономических отношений о стоимости объекта экономических отношений.

Понятие стоимости, приведенное па сайте Российского общества оценщиков гласит: «Стоимость является не историческим фактом, а оценкой ценностей конкретных товаров и услуг в конкретный момент времени п месте». Следовательно, стоимость — вероятностная величина, которая определяется па основе прогнозируемых событий, связанных с объектом экономических отношений.

На то, что стоимость  является расчетной, вероятностной величиной, указывает также определение термина рыночная стоимость, зафиксированное в Международных стандартах оценки: «Рыночная стоимость — это предполагаемая денежная сумма ...»

Современная учетная  практика о большей степени основана на применении исторических цен. При этом субъекты экономических отношений все в большей степени ориентируются на величины стоимости, определяемые «субъективным» расчетным путем. Это объясняется тем, что цены отражают прошлое, а стоимости учитывают не только прошлое, но и будущее.

В результате отражения  активов по цене их приобретения, с  течением времени публичная финансовая отчетность утрачивает свою полезность в качестве информационной базы для принятия экономических решений. Это объясняется тем, что экономические решения принимаются по отношению к будущему, а информация о ценах ориентирована на прошлое.

Способы регулирования  пассивных статей баланса

Всякое предприятие, работающее обособленно от других, в качестве юридического лица должно обладать некоторым капиталом, представляющим собой совокупную стоимость материальных ценностей, денежных средств, финансовых вложении и затрат, необходимых для осуществления хозяйственной деятельности.

В бухгалтерском балансе  отражается величина капитала, принадлежащего организации, которая подразделяется по видам:

1)   собственный  капитал — совокупность уставного  и добавочного капитала, нераспределенной прибыли и резервного капитала. В составе собственного капитала не учитывается номинальная стоимость выкупленных у акционеров акций. На сумму выкупленных акции уменьшается уставный капитал, а следовательно, и собственный капитал. Поэтому при определении размера собственного капитала из раздела III бухгалтерского баланса следует вычесть номинальную стоимость акций по статье «Собственные акции, выкупленные у акционеров»;

2)   привлеченный капитал —  кредиты, займы и кредиторская  задолженность, т.е. обязательства перед физическими и юридическими лицами;

3)   активный капитал — стоимость всего имущества по составу и размещению, т.е. все то, чем владеет организация как юридически самостоятельное лицо;

4)  пассивный капитал — источники имущества (активного капитала) организации; состоит из собственного и привлеченного капитала.

Все представленные понятия можно выразить следующим уравнением:

Активы (экономические ресурсы) = Финансовые обязательства (привлеченный капитал) + Собственный капитал.

Регулирование пассивов бухгалтерского баланса производится путем формирования различных видов резервов. Категория «резерв» возникла как следствие осмотрительности в оценке активов и обязательств. Согласно МСФО 37 «Резервы, условные обязательства и условные активы», резерв — это обязательство на неопределенную сумму и с неопределенным сроком погашения. Данное определение распространяется только на те резервы, которые являются обязательствами. При этом существуют следующие условия признания резерва:

•    у компании имеется  текущее юридическое или фактическое  обязательство по передаче экономических выгод, возникшее в связи с прошлыми событиями;

•    вероятно, что погашение  обязательств приведет к оттоку ресурсов, заключающих экономическую выгоду;

• сумма обязательства может  быть надежно оценена. В российском учете отсутствует отдельное  положение, регламентирующее понятие и условия признания резервов. Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности о Российской Федерации определяет виды, направления использования средств и порядок отражения в балансе резервов организации.

Резервный фонд предназначен для покрытия убытков организации, а также погашения облигаций и выкупа собственных акции. Кроме того, в акционерных обществах создание резервных фондов позволяет избегать выплаты излишних, по мнению администрации, дивидендов сторонним акционерам. Организации могут создавать резервы сомнительных долгов и резервы на предстоящую оплату различных видов расходов организации в целях равномерного включения предстоящих расходов в издержки производства и обращения.

Образование резервного капитала может носить обязательный (в соответствии с законодательством Российской Федерации) и добровольный (в соответствии с порядком, установленным учредительными доку Агентами или учетной политикой) характер.

Акционерные общества создают необходимый  для своей деятельности резервный фонд в порядке, установленном Федеральным законом от 26 декабря 1995 г. № 208-ФЗ «Об акционерных обществах». Согласно н. 1 ст. 35 данного Закона резервный фонд создастся в размере, предусмотренном уставом общества, но не менее 5% его уставного капитала.

Резервный фонд формируется путем  обязательных ежегодных отчислений до достижения им размера, установленного уставом общества. Размер ежегодных отчислений предусматривается обществом и не может быть меньше 5% чистой прибыли. Резервный капитал предназначен для покрытия убытков общества, а также для погашения облигаций общества и выкупа акций общества в случае отсутствия иных средств и не может быть использован на другие цели.

Другие хозяйствующие субъекты могут формировать резервные  фонды, если их создание за счет прибыли предусмотрено учредительными документами и учетной политикой. Так, например, общества е ограниченной ответственностью, согласно ст. 30 Федерального закона от 8 февраля 1998 г. № 14-ФЗ «Об обществах с ограниченной ответственностью», могут создавать резервный фонд и иные фонды в порядке и размерах, предусмотренных уставом. Для них создание резервного фонда является правом, а не обязанностью. При этом направления расходования резервного капитала законодательно не регламентируются.

Для обобщения информации о состоянии  и движении резервного капитала, начисляемого в соответствии с уставными документами пли по решению акционеров (участников), предназначен счет 82 «Резервный капитал». Направление средств нераспределенной прибыли на формирование резервного капитала отражается записью:

Д-т сч.84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)»

К-т сч. 82 «Резервный капитал».

Использование средств резервного капитала на покрытие убытков общества учитывается по дебету счета 82 в корреспонденции со счетом 84. В последующие годы списанный резервный капитал должен быть восстановлен за счет соответствующих отчислений.

В бухгалтерском балансе информация о резервном капитале показывается в разделе III «Капитал п резервы» по строке 430 «Резервный капитал», причем строка «Резервы, образованные в соответствии с законодательством» заполняется теми организациями, которые в соответствии с законодательством обязаны создавать эти резервы. По строке «Резервы, образованные в соответствии с учредительными документами» отражается сумма резервов, образованных за счет чистой прибыли в соответствии с порядком, установленным учредительными документами.

Распределяемые и нераспределяемые резервы касаются составляющих нераспределенной прибыли по итогам отчетного года. По решению собственников она может либо капитализироваться, либо направляться на потребление (выплата премии работникам и дивидендов акционерам). Первая часть прибыли может быть признана не распределяемым капитальным резервом, призванным повышать финансовую устойчивость организации и способствовать наращиванию се производственного потенциала.

Целевые резервы организация  формирует для осуществления  конкретных целей, поэтому они не могут быть использованы для других целей. Если эти цели изменяются, то величина резерва должна быть присоединена к нераспределенной прибыли.

Для учета создания и  использования резерва сомнительных долгов пред назначен счет 63 «Резервы по сомнительным долгам». Начисление резерва отражается в бухгалтерском учете записью по дебету счета 91 «Прочие доходу и расходы» и кредиту счета 63 «Резервы по сомнительным долгам».

При списании с баланса  невостребованных долгов, ранее признанных организацией сомнительными, но которым начислены резервы, производятся записи по дебету счета 63 в корреспонденции с соответствующими счетами учета расчетов с дебиторами (62 «Расчеты с покупателями и заказчиками», 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»).

Эти операции отражаются в учете при наличии должным  образом оформленных документов по инвентаризации расчетов в соответствии с Методическими указаниями по инвентаризации и справки к акту инвентаризации расчетов с покупателями, поставщиками и прочими дебиторами и кредиторами.

Следует иметь в виду, что списание невостребованной дебиторской задолженности по объективным причинам не считается ее аннулированием. Такая задолженность должна учитываться в течение пяти лет с момента списания. Это необходимо для контроля возникновения возможности ее взыскания с должника. Для забалансового учета этой задолженности в Плане счетов бухгалтерского учета предусмотрен счет 007 «Списанная в убыток задолженность неплатежеспособных дебиторов». Списание дебиторской задолженности неплатежеспособных должников отражается по дебету счета 007 «Списанная в убыток задолженность». Аналитический учет по этому счету ведется по каждому должнику в сумме его долга. Поступление сумм в погашение ранее списанной за счет резерва задолженности отражается следующим образом:

Д-т сч. 50 «Касса», 51 «Расчетные счета», 52 «Валютные счета» К-т сч. 91 «Прочие доходы и расходы».

Одновременно на суммы, полученные от дебиторов, кредитуется  счет 007 «Списанная в убыток задолженность».