Теоретические основы системы «директ-костинг»

С точки зрения применения системы "директ-костинг" здесь отсутствуют  
какие-либо принципиальные особенности по сравнению с системой учета  
полной себестоимости. Нужно только подчеркнуть, что необходимое для  
организации «директ-костинга» разделение затрат на постоянные и переменные  
не может быть произведено в учете по видам затрат, так как зачастую один и  
тот же вид затрат в разных местах возникновения затрат ведет себя по-разному  
по отношению к изменению объема производства.

Например, заработная плата вспомогательных рабочих в одном месте  
возникновения затрат может носить переменный характер, в другом –  
полупеременный, в третьем – практически не меняется с изменением загрузки  
мощностей или объема производства.

Таким образом, разграничение затрат на постоянные и переменные, а также  
их раздельный учет по видам может быть организован только в разрезе мест  
возникновения затрат.

Особенность учета затрат по местам возникновения по системе "директ- 
костинг" состоит в том, что постоянные затраты не распределяются между  
носителями затрат.

Учет по местам возникновения затрат дает представление о горизонтальной  
структуре затрат предприятия. Учет затрат по системе "Директ-костинг" представляет собой прагматическую форму учета, направленную на принятие решений. В случае организации учета затрат по местам возникновения нет надобности использовать базы, или "ключи", распределения косвенных расходов уровня предприятия на уровни заводов или производственных единиц, а затем через основные места возникновения затрат – между носителями затрат, произведенных в данном отчетном периоде, как при системе учета полных затрат (калькулирование полной себестоимости).

По сути дела, при организации учета в разрезе мест возникновения затрат по системе "директ-костинг" исчезает само понятие косвенных расходов,  
накладные расходы становятся прямыми по отношению к данному месту  
возникновения затрат. Таким образом, при системе "директ-костинг" затраты в  
местах возникновения затрат подразделяются на постоянные и переменные.  
Этот элемент системы учета затрат дает информацию для калькулированя  
себестоимости носителей затрат - следующего элемента системы  
производственного учета – только по переменным затратам.

Одной из проблем учета затрат по местам их возникновения в части  
раздельного учета переменных и постоянных затрат является наличие  
"скачкообразных" (ступенчатых) затрат, которые носят постоянный характер на  
определенном интервале изменения объема, а затем резко возрастают при  
каком-либо определенном значении показателя объема производства.

В практике организация учета затрат в разрезе мест возникновения затрат по системе "директ-костинг" эта проблема решается путем выделения трех групп затрат: абсолютно переменных затрат, изменяющихся пропорционально изменению объемов производства; относительно переменных (или относительно постоянных) затрат – для отражения "скачкообразных", ступенчатых затрат; абсолютно постоянных затрат, не изменяющихся с изменением объемов производства или загрузкой мощностей.

При принятии решений в конкретной управленческой ситуации вторая  
группа затрат присоединяется либо к первой, либо к третьей в зависимости от  
преследуемой цели.

Учет затрат по системе "директ-костинг" может быть организован либо  
только как учет фактических затрат, либо как учет плановых (нормативных) затрат, то есть в данном случае можно говорить об интеграции систем "стандарт-костинг" и "директ-костинг" как двух основных характеристик любой из систем управленческого (производственного) учета: по полноте фиксируемых затрат и по оперативности отражения затрат.

Учет затрат по местам их возникновения может быть организован в системе счетов бухгалтерского учета. С этой целью для каждого места возникновения затрат открывается свой синтетический счет. При "директ костинге" по каждому месту возникновения затрат могут открываться два собирательно-распределительных счета для учета накладных расходов, которые по окончании отчетного периода оба счета закрываются. Необходимо подчеркнуть, что на большинстве западных предприятий ни система учета полных затрат, ни система "директ-костинг" практически не применяются в чистом виде. Для ориентации предприятия в сложных рыночных условиях нужна разнообразная информация, в том числе и о себестоимости, которая может говорить о процессе интеграции различных аспектов, элементов управленческого (производственного) учета. Примером может служить использование элементов "директ-костинга", связанных с организацией раздельного учета переменных и постоянных расходов, при учете полной себестоимости.

Учет по местам возникновения затрат может вестись раздельно по  
переменным и постоянным расходам, что расширяет аналитические и  
контрольные возможности учета себестоимости, и в то же время на носители  
затрат могут быть отнесены все затраты периода. Гибкие сметы (бюджеты), по  
сути дела, являясь одной из характеристик "директ-костинга", также успешно  
применяются при учете полных затрат.

В условиях применения "директ-костинга" внутрипроизводственная  
продукция, работы и услуги относятся на потребляющие их места затрат только  
в части переменных затрат, а постоянные затраты фиксируются в местах их  
возникновения, где эта информация и остается, а затем оттуда переносится в  
подсистему учета результатов за период.

Что касается проблемы распределения затрат высших иерархических уровней (мест возникновения затрат) на низшие с целью более обоснованного их включения затрат в себестоимость единицы продукции, то эта проблема –  
классическая составная часть системы учета и калькулирования полной  
себестоимости. Однако в центральных функциональных службах предприятия  
могу иметь место затраты, поведение которых меняется с изменением объемов  
производства подразделений нижестоящего уровня. Тогда эти затраты при  
помощи соответствующих ключей распределения (пропорционально  
соответствующей базе) распределяются дальше как переменные. Но, как  
правило, несмотря на то, что первичные затраты центральных служб могут  
носить переменный характер, они принимаются в качестве постоянных  
вторичных затрат по отношению к расположенным иерархически ниже местам  
возникновения затрат.

Под учетом по носителям затрат в управленческом (производственном)  
учете понимают отнесение затрат на их носители. Носители затрат –  
продукция, работы и услуги предприятия, предназначенные для реализации на  
рынке.

Учет по носителям затрат как подсистема учета затрат также может быть  
организован как учет полных или частичных затрат.

При калькулировании себестоимости продукции по системе "директ- 
костинг" постоянные затраты не распределяются между носителями. При этом  
варианте калькулирования исходят из того, что только переменные затраты  
(прямые затраты и часть накладных расходов) зависят от загрузки мощностей  
или от объема продукции, а поэтому только они могут быть отнесены на  
носители затрат.

Таким образом, в себестоимость носителя затрат не включены постоянные  
расходы. Такой вариант калькулирования без специальных дополнительных  
расчетов предоставляет нужную в условиях рынка информацию о тенденциях  
поведения затрат в условиях изменения загрузки или объема.

1.3. Калькулирование сокращенной себестоимости. Точка безубыточности

В условиях исчисления сокращенной себестоимости продукции по дебету счета 20 «Основное производство» отражаются только переменные издержки производства в разрезе соответствующей отраслевой номенклатуры статей калькуляции или номенклатуры статей, принятых в учетной политике. Они списываются с кредита счетов учета производственных запасов, в том числе счета 10 «Материалы», со счетов 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда», 23 «Вспомогательные производства». На дебете счета 20 «Основное производство» отражается стоимость и незавершенного производства на начало и конец отчетного периода только в части переменных издержек производства. По ним также оценивается и рассчитывается себестоимость выпущенной из производства и переданной на склад готовой продукции и остатков готовой продукции на складе на начало и конец отчетного периода. 

                            Рисунок 1.1. - Схема метода «директ-костинг»

Постоянные издержки производства собираются на счете 26 «Общехозяйственные расходы» и списываются в дебет счета 90 «Продажи».

Последовательность выполнения операций по бухгалтерскому учету в системе «директ-костинг» следующая (рис. 1.1.):

1) по дебету счетов «Основное производство» и «Вспомогательные производства» учитываются прямые переменные материальные и трудовые издержки производства;

2) собираются переменные косвенные  общепроизводственные расходы, которые  в конце отчетного периода  относятся в дебет счета «Основное производство» и распределяются между видами продукции;

3) собираются постоянные общепроизводственные  и общехозяйственные расходы;

4) переменные косвенные расходы  распределяются между незавершенным производством и готовой продукцией;

5) переменные издержки производства списываются на себестоимость выпуска готовой продукции;

6) на счет «Продажи» списываются  переменная составляющая себестоимости  выпуска готовой продукции и  постоянные издержки производства;

7) определяется полная себестоимость проданной продукции.

Метод «директ-костинг» может применяться на любых предприятиях различных отраслей для управления себестоимостью продукции, работ, услуг. При этом организации рассчитывают два финансовых показателя: маржинальный доход и чистую прибыль.

На основе данных о переменных и постоянных издержках производства, а также выручке от продаж продукции может составляться отчет о доходах и расходах: 1) в целом по предприятию; 2) по отдельным структурным подразделениям (цехам, производствам, т.е. центрам возникновения затрат, и т.п.); 3) по отдельным видам продукции.

Маржинальный доход исчисляется как разность между ценой продажи продукции и величиной переменных издержек производства. Этот показатель важен для принятия управленческих решений по снижению себестоимости продукции. Его изменение свидетельствует о движении уровня продажных цен и переменных издержках производства на единицу продукции, о необходимости более глубокого изучения обстоятельств и причин, повлиявших на себестоимость.

Показатели маржинального дохода и прибыли от производства имеют важное значение для управления себестоимостью продукции. Они показывают зависимость этих показателей от цен на продукцию, структуры выпускаемой продукции, величины переменных и постоянных затрат.

На основе анализа взаимосвязи «затраты - объем  - прибыль» определяют критическую точку объема производства в единицах продукции или стоимости продукции.

Размер прибыли определяется уровнем переменных затрат, цен продажи, структурой выпускаемой продукции и величиной постоянных расходов производства. Учетная информация, полученная в системе «директ-костинг», позволяет в оперативном порядке находить наиболее выгодные комбинации продажных цен и объема производства, быстро переориентировать производство в соответствии с меняющейся конъюнктурой рынка.