Управленческий учет в России

В 1940 гг. в западных фирмах управленческий учет начал развиваться  с ростом объемов затрат, обостряющейся  конкуренцией в рамках мирового хозяйства, растущей инфляцией, появлением экономико-математических методов планирования и анализа производственной деятельности. Появление управленческого учета как самостоятельной учебной дисциплины связано с Американской ассоциацией бухгалтеров, разработавшей в 1972 г. программу получения диплома по управленческому учету с присвоением выпускникам квалификации бухгалтеров-аналитиков. С тех пор и произошло официальное разделение бухгалтерского учета на финансовый и управленческий.

Термин учет в понятии управленческий учет необходимо понимать в широком  смысле. Управленческий учет не представляет собой учет в узком смысле как  систему сбора, регистрации и  обобщения информации. Это скорее система управления предприятием, интегрирующая  в себе различные подсистемы и  методы управления и подчиняющая  их достижению единой цели.

Управленческий учет возник на базе калькуляционного учета, поэтому  основное его содержание составляет учет затрат на производство в будущих  и прошлых периодах в различных  классификационных аспектах.

Процесс развития управленческого  учета в развитых странах происходило  в несколько этапов, основные цели в период которых были следующими:

1) до 1950 г. - целями управленческого учета являлись определение затрат и финансовый контроль посредством применения бюджетирования и методов калькуляции себестоимости;

2) к 1965 г. - акцент сместился в сторону предоставления информации в целях управленческого планирования и контроля посредством использования таких методов, как анализ принятия решений и учет по центрам ответственности;

3) к 1985 г. - внимание сосредоточилось на сокращении потерь ресурсов, задействованных в бизнес-процессах, посредством применения процессного анализа и более точных методов управления затратами;

4) к 1995 г. - внимание обращается к области управления созданием дополнительной стоимости посредством эффективного использования ресурсов, применения методов оценки и планирования показателей стоимости, управления организационными инновациями и капитализацией знаний [18].

 Управленческий учет  ассоциируется   с   именами   таких   видных   американских  специалистов, как Г. Эмерсон, Ч. Гаррисон,  Р. Каплан, Ч. Хорнгрен.  По мнению Х. Т.  Джонсона  первое  упоминание  о производственном учете - датируется 1855 г. и относится к системе учета применявшейся в США. Отличительной особенностью  этой  и подобных систем был учет прямых производственных расходов, так как вплоть  до  1880 гг.   весьма  незначительное  внимание  уделялось учету   и   распределению накладных расходов. В дальнейшем в рамках  управленческого учета получили развитие несколько перспективных направлений,  связанных с планированием, контролем и оценкой деятельности, отметим, в частности,  концепцию центров ответственности.

В процессе эволюции управленческого  учета  американскими  инженерами  и бухгалтерами  были  разработаны  системы   калькулирования себестоимости: стандарт-костинг, директ-костинг, дифференцированная  система   калькулирования. Родоначальником   системы   стандард-костинг    считается    Г. Эмерсон, опубликовавший в 1908 - 1909 гг. серию статей  с описанием   принципиально новой системы учета,  предназначенной для планирования  и контроля затрат, оценки результатов деятельности, составления бюджетов и смет, оценки инвентаря и мотивации работников.  Основной системой здесь являются  нормативы расходов по их видам и вариационный анализ отклонений. С именами Дж. Кларка и Дж. Харриса связанна идея системы директ-костинг, где в составе себестоимости необходимо  учитывать только   переменные   производственные расходы.

В 1940 гг. в Японии зародилась система управления «точно в срок» (JIT). Его появление связывается с концерном Toyota и именем его вице-президента Тайити Оно. Применение системы организации производства и управления «точно в срок» стало основным фактором успеха японских компаний на мировом рынке после Второй мировой войны, когда японские производители искали путь наиболее эффективного использования ограниченных ресурсов, работая над соотношением «затраты-качество» [13].

В конце 1980-х гг. был разработан метод калькуляции себестоимости  по видам деятельности (дифференцированная система АВС) учеными Р.  Капланом  и  Р.  Купером. Они в 1988 г. выпустили  книгу "Потери релевантности: взлет  и падение  системы управленческого  учета", которая послужила  толчком  для  развития  новых  идей  управленческого   учета. В следующие  два года эти  ученые  опубликовали  ряд статей, посвященных этой системе  калькулирования, которая состоит в идентификации и сборе информации о затратах по  всем  видам деятельности, относящимся к полному технологическому процессу: проектирование,  инженерные расчеты,    производство,    маркетинг,     реализация,     эксплуатационное обслуживание. Такая детализированная информация позволяет более обоснованно распределять  накладные  расходы  [18].

Одним  из  достижений  американской  бухгалтерской  школы  является  разработка  новых  методов  оценки  производственных  запасов (ФИФО, ЛИФО).  Волна инфляционных процессов, прокатившаяся по  многим  странам мира в первой половине ХХ в., привела к появлению метода  ЛИФО.  Он получил широкое распространение в США в 1938 г. после разрешения его применения для налогообложения, так как этот метод ведет к более высокой себестоимости реализуемой продукции и к более низкой прибыли, чем при использовании методов ФИФО и средневзвешенных цен. При использовании ЛИФО в затраты на продукцию закладываются как последние, так и более высокие цены, а при методе ФИФО предполагается, что товары полученные первыми будут первыми отпущены на производство товаров, что ведет к более низкой себестоимости и к более высокой прибыли. В дальнейшем были разработаны и другие  методы  оценки [8].

В экономически развитых странах  были разработаны стандарты по учетной  политике (в Великобритании – 1971 г, в США – 1972 г.), которые рекомендуют  отражать в годовом отчете наиболее существенные процедуры и методы учета, применяемые на предприятии: оценка запасов, амортизация основных средств, оценка краткосрочных инвестиций, учет курсовых разниц, образование резервов, принципы консолидации, момент признания доходов, оценка и амортизация нематериальных активов, отражение расходов по гарантийному ремонту и др. Введение в теорию и практику  категории "учетная политика"  означало признание роли  бухгалтера  и учетных методов в   формировании   прибыли предприятия, показывало относительность учетных данных. Дальнейшее развитие эти идеи  получили  в формировании  нового  направления в учете, получившем название "созидающий учет" (Creative Accountind).

По сравнению с США  в Японии управленческий персонал разрабатывает  стратегию обеспечения прибыльности на более долгосрочной основе. Немецкие управляющие чаще всего строят свою стратегию исходя из фактических  затрат и расходов; швейцарцы в  большей степени ориентируются  на конъюнктуру рынка – допустимы  любые затраты, лишь бы они окупились  в дальнейшем; а итальянцы разрабатывают  свои долгосрочные планы путем длительных переговоров, соглашений и взаимных уступок со своими зарубежными контрагентами. Скандинавские страны достаточно жестко контролируют расположенные на их территориях  мультинациональные корпорации; в Голландии этот контроль значительно либеральнее. Таким образом потребности в учетной информации существенно различаются в разных странах, но и между корпорациями и ее дочерними компаниями [8].

2.2 Западные системы управленческого учета

Западные системы управленческого  учета можно классифицировать по ряду признаков. В качестве первого  признака классификации можно предложить принцип взаимосвязи обеих учетных  подсистем предприятия - финансовой и управленческой. В практике западного учета применяются два варианта связи между управленческой и финансовой бухгалтериями. Эта связь может осуществляться при помощи контрольных счетов, какими являются счета расходов и доходов финансовой бухгалтерии. При наличии прямой корреспонденции счетов управленческой бухгалтерии с контрольными счетами говорят об интегрированной (монистической, однокруговой) системе учета на предприятии. В этом случае речь идет о первом варианте связи. Если система управленческого учета автономная, замкнутая, то используются парные контрольные счета одного и того же наименования, известные как отраженные, зеркальные счета, или счета - экраны. Это второй вариант [3].

В настоящее время общая  бухгалтерия на Западе подразделяется, как правило, на две подсистемы внешнюю - финансовую и внутреннюю - управленческую (производственную, эксплуатационную). Такое подразделение обусловлено  различием в целях и задачах  внешней и внутренней бухгалтерии.

Международные бухгалтерские стандарты, основные принципы учета имеют отношение  именно к системам финансового учета. Что касается внутренней учетной  системы на предприятии, то вопрос о  том, создавать ее или нет, решает сама администрация фирмы. В системе  внутреннего учета создается, прежде всего, информация об издержках. Издержки производства - один из основных объектов управленческого учета. Они группируются и учитываются по видам, местам их возникновения и носителям затрат. Места возникновения затрат - это  структурные единицы и подразделения, в которых происходит первоначальное потребление производственных ресурсов. Под носителями затрат понимают виды продукции (работ, услуг) данного предприятия, предназначенные для реализации на рынке.

В системе управленческого учета  обязательно выделяются такие объекты  учета, как центры ответственности. Управление издержками происходит через  деятельность людей, которые должны отвечать за целесообразность возникновения  того или иного вида расходов. Центр  ответственности - структурный элемент  предприятия, в пределах которого менеджер ответственен за целесообразность понесенных расходов. Администрация решает сама, в каких разрезах классифицировать затраты, насколько детализировать места возникновения затрат и  как их увязать с центрами ответственности.

Другим объектом управленческого  учета являются результаты, которые  могут также учитываться по местам возникновения затрат и по носителям  затрат. В процессе сопоставления  затрат и результатов различных  объектов учета выявляется эффективность производственно - хозяйственной деятельности. Для обеспечения хозяйственных связей между внутренними подразделениями предприятия создается система трансфертного ценообразования. Трансфертная цена (также представляющая собой объект управленческого учета) - это цена, используемая при расчетах между внутренними структурными подразделениями предприятия за передаваемые друг другу продукцию, работы и услуги [4].

Информация управленческого учета  обычно представляет собой коммерческую тайну предприятия, не подлежит публикации и носит конфиденциальный характер. Администрация предприятия самостоятельно устанавливает состав, сроки и  периодичность представления внутренней отчетности, которая является также  одним из объектов управленческого  учета. Эта учетная система практически  не регламентируется западным законодательством.

Важнейшая характеристика западных систем управленческого учета - оперативность  учета затрат. С этой точки зрения учет затрат подразделяется на учет фактических (прошлых) затрат и учет затрат по системе  «стандарт – кост». Система стандарт – кост включает разработку стандартов на затраты труда, материалов, накладных расходов, составление стандартной калькуляции и учет фактических затрат с выделением отклонений от стандартов с целью контроля за формированием фактической себестоимости и активного управления процессом ее формирования.

Третьим признаком классификации  систем управленческого учета является полнота включения затрат в себестоимость  продукции (работ, услуг). Здесь можно  говорить о двух вариантах. Первый - традиционный вариант учета затрат на производство и калькулирования себестоимости предполагает разделение всех текущих издержек производства на прямые (непосредственно относимые на объекты калькулирования) и косвенные (относимые на объекты калькулирования только в конце отчетного периода при распределении между ними пропорционально той или иной базе). Это так называемый метод учета и калькулирования полной себестоимости.

Под другим вариантом учета затрат на производство и калькулирования себестоимости продукции понимается подход, когда в разрезе объектов калькулирования планируется и учитывается неполная, ограниченная себестоимость. Себестоимость может включать только прямые затраты; только переменные, то есть зависящие от изменения объемов производства, затраты; она может калькулироваться на основе только производственных расходов, связанных с изготовлением данной продукции, выполнением работ или оказанием услуг, даже если они носят косвенный характер. Но, несмотря на различную полноту включения в себестоимость объекта калькулирования различных видов расходов, общим для этого подхода является то, что другие виды затрат, которые также по своей экономической сущности составляют часть текущих издержек, не включаются в калькуляцию, а возмещаются единой суммой из выручки (или валовой прибыли). В этом основная отличительная особенность системы учета неполной себестоимости.

Рыночные процессы, определяющие усложнения ориентации отдельного товаропроизводителя, влияющие на колебания объемов производства и реализации продукции, с одной  стороны, а также увеличение доли постоянных затрат в их общем объеме, с другой стороны, существенно сказываются  на поведении себестоимости изделий, а значит, и на их прибыли. По мере усиления этих тенденций увеличивается  потребность товаропроизводителей в информации о затратах на изготовление изделий и их реализацию, не искаженных в результате распределения косвенных  расходов и относительно неизменных на единицу выпускаемой продукции  при любом объеме производства. Такую  информацию в виде данных о неполной производственной себестоимости (в  части прямых, переменных или всех производственных затрат) и маржинальном доходе (сумме покрытия) - разнице  между ценой продажи (выручкой от реализации) и неполной себестоимостью изделия или реализованной продукции  в целом - и дает система директ - костинг.