Учет кредитов и займов

• при использовании займов на финансирование инвестиционных активов - на счета 07 и 08 (до принятия на учет соответствующих объектов или начала их использования).

Дополнительные затраты, связанные с получением займов, возникающие курсовые и суммовые разницы отражаются по займам таким же образом, как и по кредитам.

Расходы, связанные с выпуском и распространением ценных бумаг, учитывают по дебету счета 91 с кредита соответствующих расчетных, денежных и материальных счетов.

При погашении и возврате ценных бумаг они списываются в дебет счета 66 или 67 с кредита денежных счетов.

Поступившие денежные средства или иное имущество по договору займа денежных средств или вещей отражают по дебету счетов учета денежных средств или соответствующего имущества (07 «Оборудование к установке», 10 «Материалы» и др.) с кредита счетов 66 и 67. Возврат денежных средств или иного имущества оформляют по дебету счетов 66 и 67 с кредита счетов 50, 51, 52, 07, 10 и др17.

 

 

 

 

 

1. 4.  Элементы учетной  политики по займам и кредитам

ПБУ 4/99 и ПБУ 15/2008 установлены следующие элементы учетной политики:

• порядок учета процентов, дисконта по облигациям и векселям;

• порядок учета дополнительных затрат, связанных с получением займов и кредитов.

Согласно пунктам 15 и 16 ПБУ 15/2008 проценты, дисконт по облигациям и векселям учитываются организацией-заемщиком в составе прочих расходов18:

1) в тех отчетных периодах, к  которым относятся данные начисления;

2) равномерно в течение предусмотренного  векселем срока выплаты полученных взаймы денежных средств и в течение срока действия договора займа.

Равномерное включение процентов, дисконта в состав прочих расходов позволит унифицировать порядок признания расходов в бухгалтерском и налоговом учете.

В соответствии с п. 3 ПБУ 15/2008 в состав указанных дополнительных затрат могут быть отнесены расходы, связанные с оказанием заемщику юридических и консультационных услуг, проведением экспертиз, осуществлением копировально-множительных работ и т. п19.

Дополнительные затраты, связанные с получением займов и кредитов, получением и размещением заемных обязательств, в соответствии с п. 6 и 8 ПБУ 15/2008 могут:

1) учитываться в составе прочих  расходов в отчетном периоде, в котором они были произведены;

2) равномерно включаться в состав  прочих расходов в течение  срока действия договора займа (кредитного договора).

Глава 2. Договоры кредитов и займов как основа их бухгалтерского учета

2. 1. Договор займа

Гражданским кодексом РФ установлены следующие виды долговых обязательств, оформляющих заемные отношения20:

• кредитный договор;

• договор займа;

• товарный и коммерческий кредит (как особые разновидности заемных отношений).

Правовые основы договоров займа и кредита отражены в главе 42 «Заем и кредит» Гражданского кодекса РФ. В статье 807 ГК РФ содержится определение этой операции. В пункте 1 статьи 807 ГК РФ сказано, что по договору займа одна сторона передает в собственность другой стороне деньги и другие вещи, определенные родовыми признаками, а заемщик обязуется возвратить заимодавцу такую же сумму денег или равное количество других полученных им вещей того же рода и качества21.

Такой договор относится к так называемым реальным договорам. Это значит, что он считается заключенным только с момента передачи заимодавцем заемщику денег или иных вещей. Это прямо следует из пункта 1 статьи 807 ГК РФ. Другими словами, договор займа считается заключенным не с момента его подписания, а с момента фактической передачи объекта займа.

Параграфом 1 главы 42 ГК РФ круг возможных субъектов, имеющих право заключать договора займа, не ограничен. Значит, сторонами этого вида договоров могут быть любые дееспособные юридический и физические лица, то есть все те, кто является собственником имущества.

Договор займа может быть заключен как в устной, так и в письменной форме.

Заключать договор займа только в письменной форме законодательство обязывает субъектов договора в следующих случаях:

1) между гражданами на сумму, превышающую 10 МРОТ. В настоящее  время размер МРОТ для исчисления платежей по гражданско-правовым обязательствам составляет 100 руб.;

2) независимо от суммы займа, если заимодавцем является юридическое  лицо.

При несоблюдении в этих случаях простой письменной формы договора он не становится недействительным договором, лишь исключается возможность использования свидетельских показаний в подтверждение договора или отдельных его условий, однако это не препятствует использованию иных доказательств, в том числе письменных.

Предметом договора займа являются деньги или другие вещи, определенные родовыми признаками22. Это означает, что эти вещи заменимы, т.е. при исполнении договора займа заемщик возвращает не ту же вещь, которую получил по договору займа, а аналогичную.

Если предметом договора были денежные средства, то возвращать заемщик должен именно деньги. А если предметом договора была вещь, а не денежные средства, то заемщик обязан возвратить заимодавцу также вещь.

В качестве предмета займа не могут выступать вещи, ограниченные в обороте.

К вещам, ограниченным в обороте, относятся драгоценные камни и изделия из них, вооружение, боеприпасы, радиоактивные вещества, наркотические и психотропные вещества и т.д. Перечень таких объектов закреплен Указом Президента РФ от 22.02.1992 №179 «О видах продукции и отходов производства, свободная реализация которых запрещена».

Не могут быть предметами договора займа также такие объекты, как земля, недра, водные объекты, леса, правовое регулирование которых определяется соответствующим законодательством.

Денежное обязательство по договору займа может быть выражено как в рублях, так и в иностранной валюте.

Договор займа – односторонне обязывающий. Обязанности по нему несет только заемщик, а у заимодавца есть только права. Заимодавец в праве требовать возврат займа в соответствии с условиями договора, а заемщик обязан эти требования выполнить23.

Договор займа может заключаться на определенный срок или до востребования.

Если в договоре займа установлен конкретный срок возврата займа, то это означает, что заимодавец не имеет права предъявить требования о возврате займа до его наступления, в случае если заемщик выполняет все условия договора.

При этом преждевременно погасить заем, заемщик вправе только в том случае, если заем безвозмездный, при этом согласия заимодавца не требуется24.

Если заключен возмездный договор займа, то в нем может быть предусмотрена невозможность досрочного возврата займа заемщиком. Досрочное погашение договора займа возможно лишь при согласии заемщика.

Если срок возврата займа определен моментом до востребования, то сумма займа должна быть возвращена заемщиком в течение 30 дней со дня предъявления заимодавцем требования об этом, причем договором может быть предусмотрен иной порядок возврата займа.

Сумма займа считается возвращенной в момент фактической передачи ее заимодавцу или зачисления соответствующих денежных средств на его банковский счет.

Если предметом займа была вещь, то договор считается исполненным в момент фактической передачи вещи и уплаты процентов за пользование займом.

При неисполнении или ненадлежащем исполнении заемщиком договора займа ст. 811 ГК РФ предусмотрены следующие последствия:

1) уплата процентов за неисполнение  денежного обязательства – на  невозвращенную сумму займа начисляются  проценты, предусмотренные п. 1 ст. 395 ГК РФ. Проценты уплачиваются  со дня, когда заем должен был быть возвращен, и до дня фактического возврата займа. При ненадлежащем исполнении договора заемщиком договором может быть предусмотрен иной размер процентов;

2) досрочное расторжение договора.

Досрочное расторжение договора займа, а также уплата причитающихся процентов возможны в следующих случаях: заем погашается несвоевременно, т.е. нарушается порядок погашения займа, предусмотренный договором; заемщик не выполняет обязанности по обеспечению возврата займа по договору, обеспеченному залогом, поручительством, банковской гарантией, иными способами, а также, если утрачено обеспечение договора или ухудшились условия обеспечения по обстоятельствам, за которые заимодавец не может отвечать; заемщиком нарушаются условия договора целевого займа, т.е. использование займа не соответствует целям, на которые он был предоставлен, или не обеспечивается возможность заимодавцу контролировать использование займа;

3) возмещение убытков.

Исполнение договора займа обеспечивается такими мерами, как предоставление залога, банковской гарантии или поручительства, иными не запрещенными законом способами обеспечения обязательств.

Порядок оспаривания договора займа изложен в ст. 812 ГК РФ, в соответствии с которой заемщик вправе оспаривать договор займа по его безденежности, доказывая, что деньги или другие вещи, которые должны были быть переданы заимодавцем, в действительности им не переданы или переданы, но в меньшем размере. При этом заемщик вправе ссылаться на все виды доказательств, за исключением свидетельских показаний, если договор займа не был оформлен в письменной форме.

Как уже отмечалось выше, договор займа – реальный договор. Поэтому если в ходе спора будет доказан факт, что вещи или деньги были получены заемщиком, но в меньшем количестве, чем это было предусмотрено договором, то такой договор признается заключенным, но только на количество реально полученных денег или вещей. Если же будет доказано, что деньги не были переданы заемщику, несмотря на заключенный договор в письменной форме, то договор признается незаключенным.

Договор займа может быть возмездным и безвозмездным25.

Если стороны заключают безвозмездный договор займа, то такое условие должно быть обязательно включено в договор, так как в противном случае договор будет возмездным.

Случаи, при которых договор займа признается безвозмездным, предусмотрены п. 3 ст. 809 ГК РФ: по договору заемщику передаются не деньги, а вещи, определенные родовыми признаками; договор заключен между физическими лицами на сумму, не превышающую 50-кратного размера МРОТ, и договор не связан с осуществлением предпринимательской деятельности хотя бы одной из сторон.

Если стороны не предусмотрели условие о безвозмездности займа, то заемщик обязан уплатить заимодавцу проценты по договору займа.

Однако если договором размер процентов не определен, то он определяется действующей ставкой рефинансирования на день уплаты долга в месте жительства заимодавца – физического лица или в местонахождении заимодавца – юридического лица.

Порядок выплаты процентов определяется договором. Например, можно установить, что проценты будут выплачиваться ежемесячно, ежеквартально или однократно при возврате займа.

Возможны и иные варианты.

Проценты могут выплачиваться в денежной или в натуральной форме. Договором может быть закреплен порядок начисления процентов, как в рублях, так и в условных единицах или в иностранной валюте с пересчетом в рубли по курсу ЦБ РФ26.

В течение срока действия договора займа размер процентов может меняться, если заимодавец и заемщик предусмотрели в договоре возможность изменения процентов на сумму займа. В этом случае изменение процентов может производиться как по соглашению сторон, т.е. составлением дополнительного соглашения к договору, так и в одностороннем порядке. Так, например, в договоре займа может быть предусмотрено, что заимодавец имеет право в одностороннем порядке изменить процентную ставку по договору в случае изменения ставки рефинансирования ЦБ РФ.

Договором устанавливаются также порядок и срок выплаты процентов. Если иное не оговорено в договоре, то проценты уплачиваются ежемесячно до погашения займа. Однако договором могут устанавливаться любые сроки, например раз в квартал, раз в год, в момент погашения займа.

Если в тексте договора о вознаграждении ничего не сказано, все равно заемщик обязан выплатить заимодавцу проценты за пользование имуществом на основании пункта 1 статьи 809 ГК РФ27. Ставка процентов определяется просто – по существующей на день уплаты долга в месте жительства заимодавца – физического лица или в местонахождении заимодавца – юридического лица ставке рефинансирования.

Просрочка уплаты процентов является нарушением условий договора. В этом случае к заемщику могут быть применены штрафные санкции, предусмотренные договором. Штрафные санкции могут устанавливаться договором в твердой сумме за каждый день просрочки, в виде повышенных процентов, в виде неустойки, исчисляемой в процентном отношении к сумме несвоевременно выплаченных процентов, либо иным способом.

В процессе исполнения договора займа могут возникать ситуации, когда сумма, перечисленная заемщиком, не покрывает сумму займа и сумму начисленных процентов по сроку. В таких случаях согласно ст. 319 ГК РФ, прежде всего, погашаются издержки кредитора по получению исполнения, затем – проценты, а в оставшейся части – основная сумма долга28.