Учет лизинговых операций

Метод начисления амортизации, названный в НК РФ нелинейным, похож на существующий метод уменьшаемого остатка, применяемый в целях бухгалтерского учета.

При методе уменьшаемого остатка годовая сумма амортизации определяется исходя из остаточной стоимости, но при этом начисление амортизации производится ежемесячно в размере 1/12 годовой суммы амортизации. Таким образом, в целях бухгалтерского учета амортизационные отчисления в течение года равномерные в отличие от нелинейного метода, предложенного НК РФ.

Остальные методы амортизации (списание стоимости по сумме чисел лет полезного использования и списание стоимости пропорционально объему продукции (работ)) не так часто используются в практике бухгалтерского учета и не применяются в налоговом учете. Их использование участниками лизинговой сделки нецелесообразно, так как может только усложнить процедуру учета.

Бухгалтерский учет лизинговой сделки в зависимости от выбранного метода учета предмета лизинга учитывается на балансе либо лизингодателя, либо лизингополучателя. Учет на балансе лизингодателя более четко описан в нормативных актах. Это одна из причин того, что участники лизинговой сделки, как правило, выбирают данный метод учета.

В случае если лизинговое имущество учитывается на балансе лизингодателя, используется следующая схема бухгалтерского учета.

Лизингодатель:

• приходует имущество по сумме затрат на его приобретение на счете 03 «Доходные вложения в материальные ценности»;

• начисляет и относит на себестоимость амортизационные отчисления;

• лизинговые платежи отражает в полном объеме на счете 90 «Продажи»;

• начисляет и уплачивает налог на имущество.

Лизингополучатель:

• ставит лизинговое имущество на забалансовый счет 001 «Арендованные основные средства»;

• относит лизинговые платежи в полном объеме на себестоимость продукции (работ, услуг).

В случае если лизинговое имущество учитывается на балансе лизингополучателя, лизингодатель:

• ставит лизинговое имущество на забалансовый счет 011« Основные средства, сданные в аренду»;

• отражает на счете 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» (субсчет «Задолженность по лизинговым платежам») дебиторскую задолженность в сумме договора лизинга;

• отражает на счете 98 «Доходы будущих периодов» разницу между общей суммой лизинговых платежей и стоимостью лизингового имущества;

• по мере поступления лизинговых платежей уменьшает кредиторскую задолженность, отраженную на счете 76;

• разницу, отраженную на счете 98 «Доходы будущих периодов», списывает на счет 90 «Продажи» пропорционально поступающему платежу, а затем на счет 99 «Прибыли и убытки».

В соответствии с п. 7 Положения по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» (ПБУ 6/01), утвержденного приказом Минфина России от 30 марта 2001 г. № 26-н, основные средства принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости. Однако что понимать под первоначальной стоимостью поступившего лизингового имущества, в законодательстве не определено. Поскольку от этого зависят порядок отражения в учете лизинговых операций и экономический эффект от сделки, лизингополучатель может выбрать один из двух вариантов учета.

 

3.2. Особенности  налогообложения при лизинге.

В соответствии с Налоговым кодексом РФ лизинговые операции подлежат обложению НДС, налогом на прибыль и другими видами налогов.

3.2.1Налог на добавленную стоимость. НДС увеличивает стоимость большинства сделок. Лизинг не является исключением. Порядок исчисления и уплаты НДС регулируется главой 21 «Налог на добавленную стоимость» Налогового кодекса РФ. При этом НДС при осуществлении лизинговых сделок облагаются:

- приобретение основных  средств, являющихся предметом лизинга;

- лизинговые платежи.

Наиболее распространенной практикой является учет имущества, передаваемого в лизинг, на балансе лизингодателя. В соответствии со статьями 171 и 172 Налогового кодекса РФ НДС, уплачиваемый лизингодателем при приобретении имущества у поставщика, в полной сумме возмещается бюджетом при выполнении следующих условий:

- имущество используется  в деятельности облагаемой НДС;

- имущество принято к  учету;

- получен счет-фактура  с выделенной отдельной строкой  суммой НДС;

- есть документы, подтверждающие оплату сумм налога.

Наиболее «скользким» здесь является требование о постановке на учет купленного имущества.

Как показывает уже сложившаяся правоприменительная практика, под «принятием на учет» понимается принятие к бухгалтерскому учету, то есть отражение приобретенных ресурсов на счетах бухгалтерского учета. Основанием для принятия к бухгалтерскому учету приобретенного имущества являются первичные учетные документы типовых унифицированных форм, необходимость которых установлена статьей 9 Федерального закона от 21 ноября 1996 года №129-ФЗ «О бухгалтерском учете».

При этом в постановлении ФАС Северо-Западного округа от 3 июля 2002 года -4188/02 признано, что вычет сумм «входного» НДС по приобретенным основным средствам возможен только после отражения их в качестве объектов основных средств по дебету счета 01 «Основное средстве» (в случае с лизинговым имуществом счет 03 «Доходные вложения в материальные ценности»). Здесь суд, применив статью 11 Налогового кодекса РФ, констатировал, что поскольку в НК РФ не определено понятие «принятие на учет», то его необходимо понимать в том значении, в котором оно используется в бухгалтерском учете. Кроме того, в своем постановлении суд сослался на требования Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных приказом Минфина России от 20 июля 1998 года №33н, а также Положения по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» (ПБУ 6/01), которое утверждено приказом Минфина России от 30 марта 2001 года №26н. В частности, там сказано, что основные средства принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости. При этом в первоначальную стоимость основных средств включаются и затраты по их доведению до состояния, в котором они пригодны к использованию. Из этого суд сделал вывод, что до формирования первоначальной стоимости, складывающейся, в том числе за счет расходов по монтажу и вводу в эксплуатацию, основные средства не могут быть приняты к учету. Принятие основных средств к учету означает отражение их первоначальной стоимости на счете 01 «Основные средства». К аналогичному выводу пришел ФАС Северо-Западного округа в постановлении от 14 мая 2002 года №А05-12219/01-668/12 и от 27 мая 2002 года №А56-1168/02.

Вместе с тем «принятие на учет» - это юридический факт в отличие от действий по «оприходованию». Первое – это юридический переход права собственности в соответствии с условиями договора, а «оприходование» ценностей – лишь физическое принятие ценностей материально-ответственным лицом в месте их хранения. Это важно в случае, когда лизинговое имущество от поставщика поступает сразу лизингополучателю. То есть, фактически лизингодатель имущество не приходует, однако он ставит его на учет, что и является одним из условий возмещения НДС.

Пример 1.

Лизинговая компания приобрела оборудование у поставщика для дальнейшей передачи его в лизинг. Стоимость оборудования 236 тысяч рублей, НДС, подлежащий уплате поставщику – 36 000 рублей. Эта сумма будет предъявляться к вычету в соответствии со статьей 171 Налогового кодекса РФ.

 

В бухгалтерском учете лизингодателя необходимо произвести следующие записи:

Таблица 3. Пример 1.

Корреспонденция счетов		Сумма	Содержание операции
Дебет	Кредит
08	60	200 000	Приобретено оборудование для передачи его в лизинг
19	60	36000	Учтен НДС
03	08	200 000	Оборудование передано в лизинг
60	51	236 000	Оборудование оплачено
Продолжение таблицы 3.
68	19	36 000	Предъявлен к вычету «входной» НДС

 

 

Однако в данной ситуации для организаций будет интересно решение, к которому пришел Президиум Высшего Арбитражного Суда РФ. Оно нашло отражение в постановлении от 24 февраля 2004 года №10865/03. А именно, Президиум ВАС РФ в аналогичной ситуации пришел к выводу, что принятие к учету вовсе не значит отражение стоимости основного средства по счету 01. Поэтому, если даже имущество отражено на счете 07 или 08, то организация все равно имеет право на налоговый вычет. Правда, справедливости ради, нужно отметить, что указанное постановление касалось импортированного имущества. Хотя аргументы, приведенные в нем, можно в полной мере применить и к отечественным основным средствам.

Теперь перейдем к лизинговым платежам. В соответствии со статьей 146 Налогового кодекса РФ объектом налогообложения НДС признается реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации. В этой связи, лизингодатель с сумм лизинговых платежей обязан заплатить НДС в бюджет.

Пример 2.

В отчетном периоде организация получила лизинговый платеж в сумме 23 600 рублей (в том числе НДС – 3 600 рублей). В бухгалтерском учете лизингодателя необходимо произвести записи в зависимости от того, к какому виду деятельности относится лизинговая деятельность – обычному или прочему. Проводки даны при учетной политике по оплате.

Таблица 4. Пример2.

Корреспонденция счетов		Сумма	Содержание операции
Дебет	Кредит
62	90(91)	23 600	Начислен лизинговый платеж
90(91)	68	3600	Учтен НДС
51	62	23 600	Получены деньги от лизингополучателя

 

Лизингополучатель предъявляет к зачету бюджетом НДС в сумме, уплаченной в составе конкретного лизингового платежа, вне зависимости от того, на чьем балансе числится предмет лизинга. При этом в учете лизингополучателя составляются следующие записи:

1.     Если имущество  числится на балансе лизингодателя

Используемые субсчета:

- «76-1» - «Арендные обязательства»;

- «76-2» - «Задолженность по  лизинговым платежам».

Таблица 5.

Корреспонденция счетов		Сумма	Содержание операции
Дебет	Кредит
20	76-2	20 000	Начислен лизинговый платеж
19	76-2	3600	Учтен НДС
76-2	51	23 600	Перечислены деньги лизингодателю
68	19	3600	Предъявлен к вычету «входной» НДС

 

 

2. Если имущество учитывается  на балансе лизингополучателя. При  этом первоначальная стоимость  лизингового имущества – 590 000 рублей (в том числе НДС – 90 000 рублей). Срок лизинга – 25 месяцев.

Таблица 6.

Корреспонденция счетов		Сумма	Содержание операции
Дебет	Кредит
08	76-1	500 000	Отражена стоимость предмета лизинга в качестве капитальных вложений (590 000 – 90 000)
19	76-1	90 000	Учтен НДС, причитающийся к уплате лизингодателю по лизинговым платежам
Продолжение таблицы 6.
01	08	500 000	Отражено зачисление объекта в состав основных средств у лизингополучателя
76-1	76-2	23 600	Начислен ежемесячный лизинговый платеж
76-2	51	23 600	Перечислены деньги лизингодателю
68	19	3600	Предъявлен к вычету «входной» НДС

 

 

Заметьте: выше приведенный пример применим к тем ситуациям, когда в лизинговом платеже отдельно не выделена выкупная стоимость лизингового имущества.

В противном случае, лизинговый платеж будет состоять непосредственно из платы за услуги лизинга и части выкупной стоимости основного средства. Так вот, что касается первой составляющей, то НДС по ней можно принять к вычету в порядке, описанном в примере. А с возмещением НДС с выкупной стоимости основного средства придется подождать до тех пор, пока имущество не перейдет в собственность лизингополучателя (пункт 1 статьи 172 Налогового кодекса РФ). То есть пока не закончится срок лизинга и объект не перейдет к лизингополучателю, либо пока он досрочно не выкупит основное средство. Данной позиции, как правило, придерживаются налоговые органы.

Обратите внимание еще на один интересный момент. Он связан с теми сделками, которые заключены до 1 января 2004 года (ставка НДС – 20 процентов), а расчеты по ним идут уже в 2004 году (ставка НДС – 18 процентов). По какой ставке в данном случае облагать лизинговые платежи, начисленные за 2004 год – 20 или 18 процентов?

Применяется ставка 18 процентов. Этого мнения придерживается и Минфин России. Свою точку зрения он высказал в письме от 26 февраля 2004 года №04-03-11/26. При этом чиновники ссылаются на следующее:

«Согласно пункту 1 статьи 168 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) при реализации товаров (работ, услуг) налогоплательщик дополнительно к цене (тарифу) реализуемых товаров (работ, услуг) обязан предъявить к оплате покупателю этих товаров (работ, услуг) соответствующую сумму налога. При этом на основании пунктом 3 данной статьи Кодекса при реализации товаров (работ, услуг) выставляются соответствующие счета-фактуры не позднее пяти дней, считая со дня отгрузки товара (выполнения работ, оказания услуг).

Учитывая изложенное, при взимании лизинговых платежей после 1 января 2004 года, в том числе по договорам, заключенным до 1 января 2004 года, счета-фактуры должны выставляться лизингополучателям с указанием ставки налога на добавленную стоимость в размере 18 процентов. При этом перерасчеты по сумме разницы между суммой налога, указанной в договоре, заключенном до 1 января 2004 года, и суммой налога, указанной в счетах-фактурах, следует производить по договоренности между лизингодателем и лизингополучателем».

В результате изменения ставки, меняется и общая сумма лизинговых платежей (с учетом НДС) – она уменьшается. Кроме того, организации могут договориться, что общая сумма платежей с НДС остается прежней, просто увеличивается сам лизинговый платеж без НДС.

В части налога на добавленную стоимость по лизинговым операциям предусмотрено и льготное налогообложение. Так, при ввозе на территорию России поставляемых по международному лизингу племенного скота, сельскохозяйственной техники, технологического оборудования, предназначенного исключительно для организации и модернизации технологических процессов, НДС уплачивается с отсрочкой до момента постановки этих товаров на учет лизингополучателем, но не более чем на шесть месяцев (подпункт 7 пункта 1 статьи 151 Налогового кодекса РФ). Поскольку договор на поставку предмета лизинга заключает от своего имени лизингодатель, то он как собственник имущества является и плательщиком таможенных пошлин и НДС при ввозе этого имущества на территорию России. Однако договором лизинга такие обязанности могут быть переданы и лизингополучателю. Таким образом, данную льготу (отсрочку платежа НДС по ввозимым товарам) могут получить и лизингодатель, и лизингополучатель в зависимости от условий договора лизинга.