Учет налогов

Рис. 2 - Модель налогового учета по отклонениям

Данная модель может применяться  в случае, если порядок учета объектов и хозяйственных операций в налоговом  учете максимально приближены к  правилам бухгалтерского учета, количество расхождений минимально.

Налоговый кодекс допускает, в случае если в регистрах бухгалтерского учета содержится недостаточно информации для определения налоговой базы, дополнять применяемые регистры бухгалтерского учета дополнительными  реквизитами, формируя тем самым регистры налогового учета, либо вести самостоятельные регистры налогового учета. Вместе с тем, согласно позиции налоговых органов, система налогового учета должна обеспечить порядок первичной регистрации фактов хозяйственной деятельности, систематизации указанных фактов (учет доходов и расходов) и формирование показателей налоговой декларации.

Более рациональной представляется такая организация налогового учета, при которой учитываются результаты всех хозяйственных операций, но отдельные  операции систематизируются не на основании  первичных документов, а на основании  налоговых аналитических регистров  и сводных бухгалтерских справок, составленных по формам, принятым организацией и утвержденным приказом ее руководителя об учетной политике.

При построении третьей модели налогового учета (рис. 1.3) могут быть использованы регистры бухгалтерского и налогового учета. Если порядок учета хозяйственных операций для целей налогообложения не отличается от порядка, установленного правилами бухгалтерского учета, могут применяться учетные формы бухгалтерского учета. В случае необходимости корректировок данных бухгалтерского учета могут использоваться бухгалтерские справки, на основании которых формируются аналитические регистры налогового учета.

При различных правилах бухгалтерского и налогового учета наряду с формами бухгалтерского учета ведутся аналитические регистры налогового учета. Таким образом, формирование аналитических налоговых регистров осуществляется на основании данных аналитического и синтетического бухгалтерского учета с помощью бухгалтерских справок, а не первичных документов, т.е. степень обобщения информации о фактах хозяйственной деятельности меняется. Аналитические регистры составляются уже по видам обобщенных однородных операций, формирующих показатели об элементах налоговой базы по налогу на прибыль.

Рис. 3 - Модель организации налогового учета, минимизирующая трудозатраты

Эта модель способствует минимизации  трудозатрат на обработку информации, дает возможность переноса данных аналитических регистров налогового учета непосредственно в налоговую отчетность, облегчает последующий контроль за формированием налоговой базы.

 

 

 

3. Учетная политика для  целей налогообложения

Обязательность разработки учетной политики для целей налогообложения  определена положениями НК РФ, регламентирующими  порядок исчисления отдельных налогов, поскольку:

1) порядок ведения налогового  учета не может определяться  элементами учетной политики для целей бухгалтерского учета;

2) налоговое законодательство  содержит ряд норм, позволяющих  налогоплательщику производить  выбор из нескольких возможных  вариантов или устанавливать  конкретные методы начисления  налога в случае, если закон  содержит общие нормы;

3) налоговое законодательство  не всегда определяет подробную  методику применения тех или  иных способов ведения налогового  учета;

4) несовершенство налогового  законодательства, наличие в нем  противоречивых и не однозначно трактуемых норм приводят к необходимости выбора налогоплательщиком определенной позиции по данному вопросу и применяемого способа налогового учета.

В налоговом законодательстве отсутствует определение понятия «учетная политика для целей налогообложения». По своей сути, это понятие аналогично понятию учетной политики, которую организации разрабатывают для бухгалтерского учета.

Если учетная политика в бухгалтерском учете – это  порядок (совокупность способов) ведения  бухгалтерского учета, то учетная политика для налогообложения – это  порядок (совокупность способов) ведения  налогового учета. Целью налогового учета является правильное исчисление налоговых обязательств налогоплательщика, поэтому учетная политика необходима для того, чтобы установить правила, на основании которых можно определять налоговые обязательства соответствующего налогового периода.

Впервые термин «учетная политика для целей налогообложения» появился с введением в действие главы 21 НК РФ, регламентирующей порядок исчисления НДС, в связи с необходимостью выбора момента определения налоговой базы по НДС: по отгрузке товаров (выполнению работ, оказанию услуг) или их оплате. До настоящего момента общий порядок оформления и применения учетной политики для целей налогообложения установлен только ст. 167 главы 21 НК РФ.

Учетную политику для целей  налогообложения должны составлять все налогоплательщики. Однако на это прямого указания в НК РФ не содержится. Например, по НДС Кодексом определено, что индивидуальные предприниматели должны уведомить налоговые органы о выбранном ими способе определения налоговой базы. На наш взгляд, такой узкий подход нецелесообразен, поскольку деятельность индивидуальных предпринимателей и ведение налогового учета требует разработки учетной политики. Чтобы она стала документом налогового учета, необходимо ее утверждение приказом руководителя организации или она должна подписываться, утверждаться индивидуальным предпринимателем.

Таким образом, учетная политика для целей налогообложения –  это закрепляемые в приказе (распоряжении) руководителя организации или утверждаемые индивидуальным предпринимателем выбранные варианты (из числа возможных в соответствии с НК РФ) способов ведения налогового учета с целью правильного исчисления налоговых обязательств.

В составлении учетной  политики для налогообложения заинтересован сам плательщик налога, так как:

1) учетная политика дает  возможность налогоплательщику  систематизировать и закрепить  в едином документе те методы  и способы, которые он вправе  выбрать и, выбрав, применить при исчислении суммы налога;

2) утвержденная руководителем  организации или индивидуальным  предпринимателем, учетная политика  выполняет функцию обеспечения налоговых органов информацией, необходимой для контроля за правильностью исчисления и уплаты налога, и в ряде случаев позволяет избежать спорных ситуаций;

3) учетная политика является  инструментом налогового планирования  в рамках стратегического планирования хозяйственной деятельности организаций и индивидуальных предпринимателей. Это оказывает влияние на их финансовое положение, поскольку позволяет корректировать налоговые платежи.

По нашему мнению, учетная  политика для налогообложения должна состоять из трех частей: общей, основной и специальной.

В общей части целесообразно отразить:

1. Срок, на который утверждается  учетная политика. Правовая основа взимания налога не содержит указаний, на какой период должна составляться учетная политика.

Минимальный срок действия учетной политики организации – календарный год, следующий за годом ее утверждения. Таким образом, организация может составлять учетную политику на два, три и более календарных года.

Для индивидуальных предпринимателей может быть предусмотрен особый порядок. Например, до 2006 года о выбранном моменте формирования налоговой базы по НДС они должны уведомить налоговые органы в срок до 20-го числа месяца, следующего за соответствующим календарным годом. В главе 21 НК РФ не определено, что такое уведомление надо делать ежегодно, но для избежания спорных вопросов индивидуальному предпринимателю, как и организации, следует указать, на какой срок утверждается документ. Например, налогоплательщик выбрал способ определения налоговой базы по

оплате на i-й календарный год. Если в учетной политике не указать, что она действует и в i+1-ом году, то при проведении налогового контроля налоговые органы могут утверждать, что налогоплательщик в i+1-ом году должен уплачивать налоги «по отгрузке». На наш взгляд, нецелесообразно, чтобы закон устанавливал обязательное ежегодное утверждение учетной политики. В этом нет необходимости, если она не изменяется. Но установление постоянной учетной политики на ряд лет позволяет получить сопоставимые

данные, которые необходимы налогоплательщику для планирования своей деятельности и которые упрощают процедуру налогового контроля.

2. Случаи, в которых в  учетную политику могут вноситься  изменения. Учетная политика организации  для бухгалтерского учета в  соответствии с ПБУ 1/98 может  изменяться в следующих случаях:

• изменение законодательства Российской Федерации или нормативных  актов по бухгалтерскому учету;

• разработка организацией новых способов ведения бухгалтерского учета, которые позволяют более адекватно представлять факты хозяйственной деятельности в учете и отчетности или обеспечивают меньшую трудоемкость учетного процесса при сохранении необходимой степени достоверности учетных данных;

• существенные изменения  условий деятельности, которые могут  быть связаны с реорганизацией, сменой собственников, изменением видов деятельности, реструктуризацией производства, значительным расширением или уменьшением масштабов деятельности.

Учетная политика для налогообложения  должна обязательно изменяться, если этого требуют изменения, внесенные в НК РФ. Следует признать целесообразным ее изменение и в случае совершенствования или появления (разработки) новых способов ведения налогового учета, которые позволяют снизить трудоемкость налогового учета, повысить ее достоверность и аналитичность.

Наконец, изменение учетной  политики для целей налогообложения  должно происходить и в случае изменения условий деятельности.

3. Случаи, в которых в  налоговую политику могут вноситься  дополнения. Дополнения учетной  политики необходимы для учета  операций по реализации товаров (работ, услуг), которые отличны от имевших место ранее или впервые возникли в деятельности налогоплательщика. Например, если налогоплательщик ранее реализовывал товары (работы, услуги), облагавшиеся НДС, начинает производство и реализацию товаров (работ,

услуг), освобожденных от налогообложения, то он должен будет  дополнить свою учетную политику в части организации раздельного  учета.

4. Организацию работы  бухгалтерской службы в части  налогового учета или налоговой  службы. Во втором случае следует  обязательно определить порядок  взаимодействия налоговой и бухгалтерской служб налогоплательщиков. Это позволит добиться гармонизации обоих учетов и исключить имеющееся в настоящее время дублирование.

В основной части учетной  политики необходимо закрепить методические способы ведения налогового учета, т.е. способы формирования налоговой базы в тех случаях:

а) когда законодательством  предусмотрен обязательный выбор одного из способов;

б) когда законодательство не установило конкретные способы расчета;

в) когда противоречие, имеющееся  в законодательстве, делает целесообразным выбор одного из теоретически обоснованных и практически реализуемых способов расчета.

Плательщикам НДС, например, следует обязательно закрепить  в учетной политике способы формирования аналитических регистров налогового учета, поскольку действующая нормативная  база по этому вопросу не однозначна и требует методического совершенствования.

Если в общей части  учетной политики не установлена  система документооборота, а также порядок хранения регистров налогового учета, то это следует сделать в основной  части.

Для правильного налогового учета необходимо установить порядок  документооборота между головной организацией и ее обособленными подразделениями. Например, организация, в состав которой входят обособленные подразделения, исчисляет налоги на добавленную стоимость и на прибыль организаций в целом по организации. НДС при этом уплачивается организацией по месту своего учета, налог на прибыль частично по месту нахождения головной организации и частично – по месту нахождения обособленных подразделений. Если налогоплательщик имеет несколько обособленных подразделений на территории одного субъекта Российской Федерации, то распределение прибыли по каждому из этих подразделений может не производиться. Сумма налога, подлежащая уплате в бюджет этого субъекта Российской Федерации, в таком случае определяется исходя из доли прибыли, исчисленной из совокупности показателей обособленных подразделений, находящихся на территории субъекта Российской Федерации. При этом налогоплательщик самостоятельно выбирает то обособленное подразделение, через которое осуществляется уплата налога в бюджет этого субъекта Российской Федерации, уведомив о принятом решении налоговые органы, в которых обособленные подразделения налогоплательщика стоят на налоговом учете.

В такой ситуации очень  важным становится вопрос организации  надлежащего документооборота, гарантирующего своевременное получение документов от обособленных подразделений.

В учетной политике целесообразно  установить день календарного месяца, следующего за налоговым периодом, когда обособленные подразделения должны предоставить:

– первичные учетные документы  и счета-фактуры по операциям  реализации, по передаче товаров (работ, услуг) для собственных нужд и выполнению СМР для собственного потребления;