Учет нематериальных активов

В соответствии с нормами  отдельных пунктов ПБУ 14/2007 фактическими расходами на приобретение НМА могут  быть:

- суммы, уплачиваемые  в соответствии с договором  уступки (приобретения) прав правообладателю  (продавцу);

- суммы, уплачиваемые  организациям за информационные  и консультационные услуги, связанные  с приобретение НМА;

- регистрационные сборы,  таможенные пошлины, патентные  пошлины и другие аналогичные  платежи, произведенные в связи  с приобретением исключительных  прав правообладателя;

- невозмещаемые налоги, уплачиваемые  в связи с приобретением объекта  НМА;

- вознаграждения, уплачиваемые  посреднической организации, через  которую приобретен объект НМА;

- иные расходы, непосредственно  связанные с приобретением НМА.

При приобретении НМА могут  возникать дополнительные расходы  на их приведение в состояние, в котором  они пригодны к использованию  в запланированных целях. Такими расходами могут быть суммы оплаты занятых этим работников, соответствующие  отчисления на социальное страхование  и обеспечение, материальные и иные расходы. Дополнительные расходы увеличивают  первоначальную стоимость НМА.

В состав фактических расходов на создание, изготовление объектов НМА  силами организации включаются: стоимость  израсходованных материальных ресурсов, оплата труда, стоимость услуг сторонних  организаций по контрагентским договорам, патентные пошлины, связанные с  получением патентов, свидетельств и  т.д. [2.5,стр.257]

При формировании первоначальной стоимости объектов НМА, приобретаемых  на стороне или создаваемых силами организации, не могут быть учтены следующие  виды расходов:

- возмещаемые суммы налогов,  за исключением случаев, предусмотренных  законодательством РФ;

- общехозяйственные и  иные аналогичные расходы, кроме  случаев, когда они непосредственно  связаны с приобретением и  созданием активов;

- расходы на НИОКР в  предшествовавших отчетных периодах, которые были признаны прочими  доходами и расходами.

Расходы по полученным займам и кредитам не являются расходами  на приобретение, создание НМА, за исключением  случаев, когда актив, фактическая  стоимость которого формируется, относится  к инвестиционным.

Из норм ПБУ 14/2007 следует, что при определенных условиях (безвозмездное  получение, получение по договору дарения  и т.д.) возникает необходимость  определения рыночной стоимости  объектов НМА.

При оценке рыночной стоимости  интеллектуальной собственности оценщик  обязан использовать (или обосновать отказ от использования) доходный, сравнительный  и затратный подходы к оценке. Оценщик вправе самостоятельно определять в рамках каждого из подходов конкретные методы оценки. При этом учитываются  объем и достоверность рыночной информации, доступной для использования  того или иного метода. [2.3,стр.153]

Использование доходного  подхода осуществляется при условии  возможности получения доходов  от использования интеллектуальной собственности, которым является разница  за определенный период времени между  денежными поступлениями и денежными  выплатами, получаемая правообладателем за предоставленное право использования  интеллектуальной собственности.

Рыночная стоимость интеллектуальной собственности определяется при  использовании доходного подхода  путем дисконтирования или капитализации  денежных потоков от использования  интеллектуальной собственности.

При этом под дисконтированием понимается процесс приведения всех будущих денежных потоков от использования  интеллектуальной собственности к  дате проведения оценки по определенной оценщиком ставке дисконтирования.

Под капитализацией понимается определение на дату проведения оценки стоимости всех будущих равных между  собой или изменяющихся с одинаковым темпом величин денежных потоков  от использования интеллектуальной собственности за равные периоды времени. Расчет рыночной стоимости интеллектуальной собственности производится путем деления величины денежного потока от использования интеллектуальной собственности за первый после даты проведения оценки период на определенную оценщиком соответствующую ставку капитализации.

Сравнительный подход используется организациями при наличии достоверной  и доступной информации о ценах  аналогов объекта оценки и действительных условиях сделок с ними. При этом может использоваться информация о  ценах сделок, предложений и спроса.

Определение рыночной стоимости  интеллектуальной собственности с  использованием сравнительного подхода  осуществляется путем корректировки  цен аналогов, сглаживающей их отличие  от оцениваемой интеллектуальной собственности.

Затратный подход применяется  при наличии возможности восстановления или замещения объекта оценки и заключается в определении  затрат, необходимых для восстановления или замещения объекта оценки с учетом его износа.

В соответствии с п. 16 ПБУ 14/2007изменение фактической стоимости  НМА, по которой он принят к бухгалтерскому учету, допускается в случаях  переоценки и обесценения НМА.

Общие требования к проведению переоценки объектов НМА аналогичны требованиям к проведению переоценки объектов основных средств:

- переоценка может проводиться  не чаще одного раза в год;

- текущая рыночная стоимость  объектов НМА определяется исключительно  по данным активного рынка  вышеуказанных НМА;

- при принятии решения  о переоценке НМА, входящих  в однородную группу, организациям  следует учитывать, что в последующем  данные активы должны переоцениваться регулярно, чтобы стоимость, по которой они отражаются в бухгалтерской отчетности, существенно не отличалась от текущей рыночной стоимости;

- переоценка производится  путем пересчета их остаточной  стоимости, т.е. отдельно переоцениваются  первоначальная стоимость объектов  и сумм амортизации, начисленной  до момента переоценки;

- результаты переоценки  принимаются при формировании  данных бухгалтерского баланса  на начало отчетного года;

- результаты переоценки  не включаются в данные бухгалтерского  баланса предыдущего отчетного  года, но раскрываются организацией  в пояснительной записке к  бухгалтерской отчетности предыдущего  отчетного года.

Пунктами 20 и 21 ПБУ 14/2007допускается  существование параллельно двух схем бухгалтерских проводок: по одной  из них результаты переоценки отражаются на счете 83; а по второй – на счете 84.

При выбытии НМА сумма  его дооценки переносится с добавочного  капитала организации на счет учета  нераспределенной прибыли (непокрытого  убытка) организации.

1.1.3 Понятие и классификация объектов НМА

Объекты НМА являются одним  из видов имущества, которое может  использоваться хозяйствующими субъектами при осуществлении предпринимательской  деятельности.

В составе объектов НМА, как  правило, учитываются объекты интеллектуальной собственности, которые представляют собой права на результаты интеллектуальной деятельности и приравненные к ним  средства индивидуализации юридических  лиц, товаров, работ, услуг и предприятий, которым предоставляется правовая охрана.

В соответствии с п. 3 ПБУ 14/2007 нематериальные активы – это  часть имущества организации, которая  характеризуется следующими признаками при их одновременном соблюдении:

- объект способен приносить  организации экономические выгоды  в будущем, в частности, объект  предназначен для использования  в производстве продукции, при  выполнении работ или оказании  услуг, для управленческих нужд  организации либо для использования  в деятельности, направленной на  достижение целей создания некоммерческой  организации (в том числе в  предпринимательской деятельности, осуществляемой в соответствии  с законодательством Российской  Федерации). Иными словами, для  того чтобы объекты могли быть  учтены в составе НМА, необходимо, чтобы их стоимость могла быть  перенесена на себестоимость  продукции (работ, услуг), управленческие или коммерческие расходы посредством начисления амортизации или иным образом;

- организация имеет право  на получение экономических выгод,  которые данный объект способен  приносить в будущем (в том  числе организация имеет надлежаще  оформленные документы, подтверждающие  существование самого актива  и права данной организации  на результат интеллектуальной  деятельности или средство индивидуализации, а именно: патенты; свидетельства;  другие охранные документы; договор об отчуждении исключительного права на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации; документы, подтверждающие переход исключительного права без договора и т.д.), а также имеются ограничения доступа иных лиц к таким экономическим выгодам (далее контроль над объектом). Договоры, не содержащие такого условия, должны быть перезаключены (либо к ним должны быть заключены дополнительные соглашения). Фактически данное требование является продолжением условия, указанного в предыдущем абзаце, - производственная или управленческая деятельность осуществляется в рамках предпринимательской деятельности, основной целью которой является получение прибыли. Требование о наличии надлежаще оформленных документов представляется абсолютно очевидным. Более того, большая часть договоров по передаче прав использования объектов интеллектуальной собственности предполагает их регистрацию. В противном случае ставится под сомнение правомерность отнесения соответствующего права к категории объектов НМА и, следовательно, правомерность начисления амортизации и отражения в бухгалтерском и налоговом учете операций, связанных с движением таких объектов и формированием бухгалтерской и налоговой прибыли;

- возможность выделения  или отделения (идентификации)  объекта от других активов.  Применительно к объектам НМА  это может также означать возможность  использования отдельных объектов  в различных подразделениях организации  независимо от использования  других объектов основных средств  (вычислительной, оргтехники и т.д.) и иного имущества организации.  Минфином России неоднократно  разъяснялось, что основным признаком,  по которому один инвентарный  объект идентифицируется от другого,  служит выполнение им самостоятельной  функции в производстве продукции,  выполнении работ или оказании  услуг либо использовании для  управленческих нужд организации;

- объект предназначен  для использования в течение  длительного времени, то есть  срока полезного использования,  продолжительностью свыше 12 месяцев  или обычного операционного цикла,  если он превышает 12 месяцев.  Так как чаще всего объекты  НМА представляют собой права  пользования отдельными объектами  интеллектуальной собственности,  заключение соответствующих договоров  на срок менее одного года  вряд ли можно считать целесообразным  и возможным. В то же время  именно срок полезной эксплуатации  позволяет отнести объекты НМА  к категории внеоборотных активов  и установить порядок перенесения  суммарного размера осуществленных  расходов посредством начисления  амортизации;

- организацией не предполагается  продажа объекта в течение  12 месяцев или обычного операционного  цикла, если он превышает 12 месяцев. Данное обстоятельство  не означает, что активы, изначально  оприходованные как нематериальные, не могут быть впоследствии  перепроданы. Речь идет именно  о первоначальной цели осуществления  расходов по приобретению или  созданию объектов НМА – для  продажи другим субъектам предпринимательской  деятельности без использования  у организации-продавца;

- фактическая (первоначальная) стоимость объекта может быть  достоверно определена. Данное условие  является новым, но стандартным  для всех видов активов, используемых  в предпринимательской деятельности. Данное требование может быть  актуальным в случае, если право  на объекты интеллектуальной  собственности переходит по основаниям, отличным от договора купли-продажи  или передачи во временное  пользование или владение (внесение  в уставный капитал, по договору  дарения, мены и т.д.);

- отсутствие у объекта  материально-вещественной формы.  Это условие отличает объекты  НМА от других видов внеоборотных  активов и означает, в частности,  невозможность физического износа  данной группы имущества.

Пунктом 2 ПБУ 14/2007специально оговорено, что действие данного  Положения не распространяется на некоторые  виды имущества, а, следовательно, это имущество не может быть отнесено к объектам НМА. К числу таких объектов относятся:

- не давшие положительного  результата, а также не законченные  и не оформленные в установленном  законодательством порядке научно-исследовательские,  опытно-конструкторские и технологические  работы (НИОКР);

- материальные объекты  (материальные носители), в которых  выражены произведения науки,  литературы, искусства, программы  для ЭВМ и базы данных;

- средства индивидуализации, приравненные к материальным  носителям;

- финансовые вложения.[2.4,стр.25]

В ст. 1225 ГК РФ приведен полный перечень объектов НМА, в который  входят: произведения науки, литературы и искусства; программы для электронных  вычислительных машин (программы для  ЭВМ); базы данных; исполнения; фонограммы; сообщение в эфир или по кабелю радио или телепередач (вещание  организаций эфирного или кабельного вещания); изобретения; полезные модели; промышленные образцы; селекционные достижения; топологии интегральных микросхем; секреты производства (ноу-хау); фирменные  наименования; товарные знаки и знаки  обслуживания; наименования мест происхождения  товаров; коммерческие обозначения.