Учет нематериальных активов и их амортизация

С 1 января 2008г. введена новая классификация нематериальных активов по критерию срока полезного использования – с определенным и неопределенным сроком.

Срок полезного использования нематериальных активов определяется организацией при принятии объекта к бухгалтерскому учету. Определение срока полезного использования производится исходя из:

• срока действия патента, свидетельства и других ограничений сроков использования объектов интеллектуальной собственности;
• ожидаемого срока использования этого объекта, в течение которого организация может получать экономические выгоды (доход);
• количество продукции, которое ожидается получить с помощью объекта НМА;
• период контроля над объектом НМА.

По нематериальным активам, по которым невозможно определить срок полезного использования, нормы амортизационных отчислений устанавливаются в расчете на 20 лет (но не более срока деятельности организации). Если по объектам НМА невозможно установить срок службы, начислять амортизацию по ним запрещено.

Срок службы НМА нужно учитывать в месяцах.

Амортизационные отчисления начисляются с первого числа месяца, следующего за месяцем принятия объекта к учету, и начисляются до полного погашения стоимости этого объекта либо выбытия этого объекта с учета в связи с уступкой (утратой) организацией исключительных прав на результаты интеллектуальной деятельности.

Амортизация нематериальных активов производится одним из следующих способов:

1)   линейный;

2)   уменьшаемого остатка;

3)   списания стоимости  пропорционально объему продукции (работ).

Выбор способа определения амортизации нематериального актива производится организацией исходя из расчета ожидаемого поступления будущих экономических выгод от использования актива, включая финансовый результат от возможной продажи данного актива. Если расчет ожидаемого поступления будущих экономических выгод от использования нематериального актива не является надежным, размер амортизационных отчислений по такому активу определяется линейным способом.

Выбор нескольких (двух или трех) способов начисления амортизации может быть обусловлен особенностями использования объектов нематериальных активов. Например, по объектам, стоимостную оценку влияния которых на себестоимость продукции определить невозможно (в частности, товарные марки или места нахождения товаров), целесообразно применять линейный способ. Если первоначальная стоимость активов может быть с достаточной степенью достоверности соотнесена с объемами выпускаемой продукции, более правомерным представляется применение способа списания стоимости пропорционально объему продукции (работ). Данный подход, по нашему мнению, может быть использован в отношении авторских и смежных прав. По тем объектам, которые подвержены рискам повышенного морального износа, целесообразно применять способ уменьшаемого остатка. К таким объектам могут быть отнесены объекты интеллектуальной собственности в наиболее динамично развивающихся отраслях экономики или научно-технической сферы – компьютерные технологии и т.д.

Наиболее распространенным в настоящее время продолжает оставаться линейный способ начисления амортизации объектов нематериальных активов, при котором годовая сумма начисления амортизационных отчислений определяется исходя из первоначальной стоимости нематериальных активов и нормы амортизации, исчисленной исходя из срока полезного использования этого объекта.

Расчет нормы амортизации трудностей не представляет. Ниже приводятся нормы амортизации объектов нематериальных активов, срок полезного использования которых составляет от 2 до 20 лет (см. табл.). Из вышеприведенного следует, что объекты нематериальных активов, срок полезного использования которых более 20 лет, фактически не используются.

Если лицензионный или иной аналогичный договор заключается на срок менее года, осуществленные расходы могут быть приняты к бухгалтерскому и налоговому учету единовременно либо отнесены в дебет счета 97 «Расходы будущих периодов» и списаны в течение срока действия договора равными долями. Если срок полезного использования равняется ровно одному году, то объект также не может считаться внеоборотным и, следовательно, начисление амортизации по его стоимости является неправомерным. Например, лицензионный договор, заключенный на срок с 1 июня 2008 по 31 мая 2009 года, не является объектом нематериальных активов.

В принципе, возможна ситуация, при которой срок полезного использования объектов нематериальных активов не является кратным целым годам (например, 18 или 20 месяцев). В подобных случаях норма амортизации определяется посредством деления 100 % на количество месяцев. Подчеркнем, что для отечественной практики подобные договоры являются большой редкостью.

Нормы амортизации объектов нематериальных активов при применении линейного метода.

 

Пример 3.

По лицензионному договору организации переданы права на пользование патентом на полезную модель сроком на пять лет. Норма амортизации – 20 % (в месяц – 1,667). Фактические расходы по оплате лицензионного договора и сопутствующих услуг составили 432 тыс. руб.

Данные расчета сведем в таблицу (тыс. руб.).

 

При применении способа уменьшаемого остатка норма амортизации определяется исходя из остаточной стоимости нематериальных активов на начало отчетного года и нормы амортизации, исчисленной на основании срока полезного использования этого объекта.

Применение способа уменьшаемого остатка основано на том, что отдача объектов нематериальных активов в первые периоды эксплуатации выше, чем в конце срока полезного использования. Иными словами, более новые объекты интеллектуальной собственности способны принести большую прибыль хотя бы за счет того, что в этот период на соответствующем сегменте рынка конкретный вид работ или услуг может отсутствовать или объем предложения работ и услуг, выполненных или оказанных с использованием соответствующего объекта нематериальных активов, весьма ограничен. Кроме того, как отмечалось выше, объекты нематериальных активов по сравнению с другими видами имущества более подвержены моральному износу – вероятность появления на рынке более совершенных и производительных объектов, аналогичных используемым, гораздо выше, чем вероятность создания новых объектов основных средств или материально-производственных запасов.

 

 

 

2.2. Бухгалтерский учет амортизации объектов нематериальных активов

До 1 января 2008 года допускалось начисление амортизации по объектам нематериальных активов одним из способов: путем накопления соответствующих сумм на отдельном счете (05) либо путем уменьшения первоначальной стоимости объекта (непосредственно по кредиту счета 04).

В настоящее время может использоваться только один способ: посредством накопления амортизации на счете 05. Следовательно, амортизация объектов нематериальных активов в бухгалтерском учете должна в настоящее время оформляться проводками:

Дебет счетов учета производственных или управленческих затрат (26, 25, 20, 23, 43, 44 «Расходы на продажу») Кредит 05.

В вышеприведенном перечне счета учета производственных расходов приведены в порядке наиболее вероятной частоты их применения:

– чаще всего объекты нематериальных активов используются в управленческой деятельности организации при выработке, принятии и реализации управленческих решений различными службами менеджмента хозяйствующего субъекта. При этом расходы на приобретение или создание объектов нематериальных активов трудно соотнести с конкретными видами продукции или работ. Поэтому наиболее распространенной, по нашему мнению, является проводка, которой начисление амортизации объектов нематериальных активов увеличивает общий размер общехозяйственных расходов;

– второй по распространенности является ситуация, при которой объекты нематериальных активов используются в производственной деятельности. При этом дебетуется счет учета общепроизводственных расходов;

– непосредственное списание амортизации на счета учета основного и вспомогательных производств является правомерным в случае, если объекты нематериальных активов используются при выпуске конкретных видов продукции или производстве отдельных видов работ;

 

– начисление амортизации в корреспонденции со счетами учета готовой продукции и расходов на продажу осуществляется в случаях, если объекты нематериальных активов используются при хранении или продажах продукции (работ, услуг).

Списание ранее начисленной амортизации производится при выбытии объектов нематериальных активов. В общем случае амортизация списывается в кредит счета 04. Исключение составляют случаи передачи объектов нематериальных активов без перехода права собственности в рамках отношений между головной организацией и ее обособленными подразделениями и по договору доверительного управления имуществом.

В соответствии с п. 11 ПБУ 10/99 расходы, связанные с предоставлением за плату прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленные образцы и других видов интеллектуальной собственности, являются прочими расходами (если такая деятельность не относится к обычной).

Следовательно, если предоставление таких прав за плату не является обычным видом деятельности организации, начисление и списание амортизационных отчислений производятся в порядке, аналогичном начислению амортизации объектов основных средств:

Дебет 91 Кредит 05 – на сумму амортизации, относящейся к тому отчетному периоду, за который начисляется и предъявляется плата.

Одновременно оформляется проводка:

Дебет 76 Кредит 91 – на всю сумму начисленной платы за пользование предоставленными объектами нематериальных активов (сумма, разумеется, превышающая сумму начисленной амортизации).

Таким образом, сумма начисленной амортизации возмещается в составе начисленной арендной платы.

Аналитический учет по счету 05 «Амортизация нематериальных активов» ведется по отдельным объектам нематериальных активов. При этом построение аналитического учета должно обеспечивать возможность получения данных об амортизации нематериальных активов, необходимых для управления организацией и составления бухгалтерской отчетности.

В бухгалтерском учете затраты на производство отражаются по счетам раздела III Плана счетов бухгалтерского учета. Счета этого раздела предназначены для обобщения информации о расходах по обычным видам деятельности организации (кроме расходов на продажу).

Формирование информации о расходах по обычным видам деятельности ведется либо на счетах 20–29, либо на счетах 20–39. В последнем случае счета 20–29 используются для группировки расходов по статьям, местам возникновения и другим признакам, а также исчисления себестоимости продукции (работ, услуг); счета 30–39 применяются для учета расходов по элементам расходов. Взаимосвязь учета расходов по статьям и элементам осуществляется с помощью специально открываемых отражающих счетов. Состав и методика использования счетов 20–39 при таком варианте учета устанавливается организацией исходя из особенностей деятельности, структуры, организации управления. Планируется разработка соответствующих рекомендаций Министерства финансов РФ.

 

 

 

 

ЗАКЛЮЧЕНИЕ

 

БИБЛИОГРАФИЧЕСКИЙ СПИСОК

1. Бухгалтерский учет: учебник / под ред. Я.В. Соколова. - 2-е изд., перераб. и доп. - М.: ТК Велби, изд-во «Проспект», 2007.
2. Бухгалтерский учет: учебник / под ред. П.С. Безруких. - 4-е изд. перераб. и доп. - М.: Бухгалтерский учет, 2002.
3. Бухгалтерский учет в агропромышленном комплексе: учеб. пособие / Н.Н. Бондина, И.А. Бондин, Е.И. Мартемьянова, Т.В. Зубкова. - М.: КНОРУС, 2006.
4. Бухгалтерский учет и налогообложение в сельском хозяйстве: Учеб. пособие / под ред. С.М. Бычковой. - М.: ТК Велби, изд-во «Проспект», 2004.
5. Бухгалтерский учет:  Конспект лекций/ Т.А. Фролова, Таганрог: ТТИ ЮФУ, 2010.

 

 

Приложение 1