Эволюция плана счетов бухгалтерского учета в России

Введение

Актуальностью работы является, то, что план счетов это та область  учетной деятельности, которая подвергается наибольшим изменениям в процессе развития бухгалтерского учета, что, в свою очередь, связано с изменениями в методах  управления, организации производства, в финансово-кредитной системе. Поэтому  для того, чтобы понять принципы и методологические аспекты построения плана счетов в России, нужно знать, как происходило его становление  и развитие. 
Рассмотрение исторического аспекта обозначенной проблемы позволит учесть и оценить прошлый опыт, проанализировать недостатки и успехи в развитии плана счетов на определенных этапах хозяйственного строительства. Ведь, как сказал профессор Я.В. Соколов, "история - это наша современность, ибо те, кто пришел до нас, оставили нам сокровищницу идей; наша современность - это история тех, кто придет после нас".

Исходя из вышесказанного, можно сформулировать цели данной работы: проследить историю плана счетов от начала становления до настоящего времени.

Основными задачами работы являются:

1. Рассмотрение эволюции плана счетов бухгалтерского учета
2. Понять принципы и методологические аспекты  построения плана счетов в России
3. Раскрытие сущности, структуры и назначения плана счетов бухгалтерского учета

1.Эволюция  плана счетов бухгалтерского  учета в России

План счетов - это та область  учетной деятельности, которая подвергается наибольшим изменениям в процессе развития бухгалтерского учета, что, в свою очередь, связано с изменениями в методах  управления, организации производства, в финансово-кредитной системе. Поэтому  для того, чтобы понять принципы и методологические аспекты построения плана счетов в России, нужно знать, как происходило его становление  и развитие.

Рассмотрение исторического  аспекта обозначенной проблемы позволит учесть и оценить прошлый опыт, проанализировать недостатки и успехи в развитии плана счетов на определенных этапах хозяйственного строительства.

Основополагающими в этом отношении следует считать решения  руководящих органов страны в  области хозяйственного строительства, которые предъявляли свои требования и к системе бухгалтерского учета. Развитие плана счетов было связано  главным образом с состоянием калькуляционного дела - кругом затрат, включаемых в себестоимость промышленной продукции, и их группировкой; организацией финансов промышленности - порядком распределения  прибыли, образования и использования  специальных фондов и т.д.; изменением самой техники счетной регистрации - внедрением журнальных форм ведения  счетов.

Развитию плана счетов в нашей стране посвящено множество  монографий, однако следует отметить, что исследование становления и  развития единого плана счетов в  историческом аспекте требует своего продолжения.

Итак, выделим несколько  этапов в эволюции плана счетов бухгалтерского учета.

1.1Формирование счетов социалистического бухгалтерского учета и разработка первых планов счетов

Развитие плана счетов было связано главным образом  с состоянием калькуляционного дела – кругом затрат, включаемых в себестоимость  промышленной продукции, и их группировкой; организацией финансов промышленности – порядком распределения прибыли, образования и использование специальных фондов и т.д.;изменением самой техники счетов регистрации – внедрением журнальных форм ведения счетов.

Чтобы упорядочить текущий  учет затрат на производство, Совещанием бухгалтеров государственной промышленности в 1925 г. был разработан первый типовой  план счетов, который был объявлен Приказом по Высшему совету народного  хозяйства (ВСНХ) СССР и опубликован  в журнале "Счетоводство" N 9 за 1925 г. под названием "Схема распланировки  счетов текущего учета". В августе 1926 г. Всесоюзное совещание бухгалтеров  государственной промышленности приняло  несколько обновленную "Типовую  номенклатуру счетов текущего учета" и первую "Типовую схему корреспонденции  счетов", которые были опубликованы Центральной бухгалтерией ВСНХ СССР.

Планы счетов 1925 и 1926 гг. отличались от дореволюционной системы счетов не только коренным преобразованием  социальной природы учитываемых  объектов, но и номенклатурой счетов. Появился ряд новых счетов, отражающих принципиально иные взаимоотношения  предприятий с государством, а  также с рабочими и служащими. Были введены счет "Фонд по улучшению  быта рабочих" и регулирующий к  нему контрпассивный счет расходов из этого фонда; расходно-распределительный счет "Начисления на заработную плату" (счет "Социальные расходы" в схеме 1925 г.), на котором отражались отчисления на социальное страхование, дополнительные расходы на оказание медицинской помощи, расходы на профессионально-техническое образование; контрпассивный счет "Отчисления в промфонд" (по номенклатуре 1925 г.), на нем учитывались взносы в Промбанк для финансирования капитальных вложений; счета уменьшения и увеличения уставного капитала, контрпассивный и дополняющий к счету "Уставного капитала" операционно-результатный счет "Ликвидация выбывшего имущества".

В плане счетов 1926 г. для  учета материалов было предусмотрено  пять балансовых счетов: "Сырье и  основные материалы", "Вспомогательные  материалы", "Топливо", "Ремонтно-строительные материалы" и "Материалы в пути". Мелкие и малоценные инструменты, предметы оборудования и инвентаря, служащие менее года, было рекомендовано учитывать  на счете "Вспомогательные материалы" либо на счете "Имущество и малоценные предметы в эксплуатации", а запасные части для ремонта машин - на счете "Ремонтно-строительные материалы" либо на особом счете "Машинные части  и детали". Таким образом, к  концу 1926 г. уже наметилась та группировка  производственных запасов, которая  применяется в настоящее время. Был расширен круг затрат, включаемых в себестоимость промышленной продукции. Счета "Налоги и сборы", "Страхование" и "Амортизация" приобрели характер расходно-распределительных счетов. До революции подобные затраты чаще всего учитывались на счете "Прибыли и убытки", минуя счета производства. Однако многие расходы и потери, которые позднее стали включать в себестоимость, в те годы продолжали относить на финансовые результаты: например, на счет "Прибыли и убытки" списывали убытки от ликвидации выбывшего имущества. Для исчисления себестоимости поступивших материалов был введен калькуляционный счет "Заготовление материалов".

Для оприходования продукции  по условным учетным ценам и последующего выявления разницы между фактической  себестоимостью выпуска и его  условной счетной оценкой был  предназначен операционно-результатный счет "Выпуск готовых изделий  и полуфабрикатов". Калькуляционные  разницы, образовавшиеся на этом счете, списывались, как правило, на счет "Прибыли  и убытки".

Хотя план счетов 1926 г. не отличался сколько-нибудь значительно  от плана 1925 г., нельзя не отметить одно его преимущество: вместо примерного перечня счетов производства по отдельным  его отраслям - чугуноплавильного  производства, производства сельскохозяйственных орудий, энергетических силовых станций  и т.п. - в нем были предусмотрены  четыре калькуляционных счета: "Основное производство", "Вспомогательные  и обслуживающие производства", "Подсобные производства и хозяйства", "Побочные производства". Эта группировка  с некоторыми вариациями сохранялась  в типовых планах счетов до конца 1954 г.

Особо следует отметить, что план счетов 1926 г. включал в  себя синтетический счет "Имущество  фонда улучшения быта рабочих  и служащих". На первоначальную стоимость  этого имущества уставный капитал  не увеличивался. Такая практика учета  основных средств, приобретенных или  возведенных за счет собственных  средств, заслуживает внимания и  сегодня в связи с возрастающим объемом капитальных вложений, финансируемых  самими организациями.

План счетов 1926 г. с некоторыми изменениями действовал до конца 1932 г.

1.2 Унификация планов счетов по отраслям народного хозяйства

В январе 1932 г. ВСНХ СССР был  разделен на три наркомата: тяжелой, легкой и лесной промышленности, а  предприятия пищевой промышленности переданы в ведение наркомата  снабжения. Совет труда и Обороны  СССР поручил названным наркоматам пересмотреть действующее положение  по исчислению себестоимости промышленной продукции для максимального  упрощения учетных и калькуляционных  работ и, в частности, уточнить перечень расходов, относимых на счет "Прибыли  и убытки". В соответствии с  этими указаниями в мае 1932 г. было издано Постановление Наркомата  тяжелой промышленности (НКТП) N 500 о  порядке составления калькуляций  себестоимости продукции, а в  январе 1933 г. Центральная бухгалтерия  НКТП выпустила разработанный применительно  к этому Постановлению план счетов текущего учета основной деятельности. Таким образом, с разукрупнением промышленных наркоматов начался период создания отраслевых планов счетов.

Исходя из того, что снижение себестоимости продукции в те годы было основным показателем качества работы предприятия, был вновь значительно  расширен круг затрат, включаемых в  себестоимость (отклонения от плановой себестоимости материалов, недостачи  материалов и продукции на заводских  складах (за вычетом излишков), штрафы, пени и неустойки уплаченные (за вычетом полученных), проценты уплаченные (за вычетом полученных), потери от простоев). В систему счетов были введены регулирующие контрарно-дополняющие счета "Отклонения от стоимости материалов", "Разница между фабрично-заводской себестоимостью и расчетной ценой товаров (на складе)" и "Разница между себестоимостью и расчетными ценами отгруженных товаров и выполненных работ".

Увеличилось число расходно-распределительных  счетов: с 8 в плане счетов 1925 г. до 14: "Основная зарплата", "Дополнительная зарплата", "Оплата сторонних лиц за работы, относящиеся к основной деятельности", "Начисления на зарплату", "Расходы по охране труда" (с четырьмя субсчетами), "Вербовка рабочих", "Текущий ремонт", "Амортизационные отчисления", "Расходы по рационализации", "Расходы по интехпомощи", "Цеховые расходы", "Специальные расходы", "Общезаводские расходы", "Общезаводские доходы, исключаемые из себестоимости производства".

В декабре 1932 г. Наркомат легкой промышленности (НКЛП) СССР принял Приказ N 960, аналогичный Постановлению N 500 НКТП. На 1933 г. был введен и свой план счетов. Текущий учет материалов на складах предписывалось вести по фактической себестоимости, а отклонения плановой себестоимости выявлять лишь при отпуске материалов в производство; для этого предусматривался сопоставляющий счет "Отпуск материалов в производство".

В связи с ростом капитальных  вложений во второй пятилетке план счетов 1933 г., разработанный Наркомтяжпромом, выделял их на самостоятельный баланс. План счетов, утвержденный в том же году Наркомлегпромом, по-прежнему ориентировался на учет этих вложений в балансе основной промышленно-производственной деятельности.

В июле 1936 г. был внесен ряд  существенных изменений в учет основных средств. Помимо счета "Амортизационный  фонд", который имел двойственный характер как фондового, так и  контрактивного счета, введен регулирующий счет "Износ основных средств" к счету "Основные средства".

Из состава основных средств  были выделены малоценные и быстроизнашивающиеся предметы. С того же времени появился счет "Износ малоценных и быстроизнашивающихся предметов" - сначала как субсчет  к счету "Резерв предстоящих расходов", а начиная с 1939 г. - как самостоятельный  контрактивный счет.

Законодательно было закреплено выделение капитальных вложений на самостоятельный баланс.

Единый счет амортизационного фонда был разделен на два: "Амортизационный  фонд, подлежащий взносу в Промбанк" (по сути, расчетный кредиторский счет) и "Амортизационный фонд, выделенный в распоряжение директора предприятия  на капитальный ремонт" (фондовый счет).

В конце 1938 г. наркоматы машиностроения и тяжелой промышленности приняли  новые основные положения, учитывая возросший удельный вес амортизации  и других расходов на работу оборудования, которые выделяли амортизацию и  прочие расходы из состава цеховых  расходов.

Разукрупнение промышленных наркоматов в течение последних  предвоенных лет, вызванное ростом промышленного производства, повлекло за собой появление новых счетных  планов. К 1941 г. в стране существовал 21 промышленный наркомат. Каждый наркомат вводил свои планы и объемистые руководства  к ним. Хотя некоторые из планов мало отличались друг от друга, они вносили  подчас ничем не оправданные различия в постановку учета в отраслях промышленности.

Для устранения различий Наркомфин СССР 9 октября 1940 г. утвердил унифицированный план счетов текущего учета основной деятельности промышленных предприятий независимо от их ведомственной подчиненности, применявшийся без существенных изменений до 1955 г., а в ноябре 1940 г. - краткие указания к нему. Выход обстоятельного руководства к нему задержался из-за Великой Отечественной войны до 1946 г.

Характерной особенностью первого  унифицированного плана счетов для  промышленности было уменьшение числа  счетов как первого, так и второго порядка. Кроме того, исходя из содержания и назначения, были уточнены наименования счетов. Все это в определенной мере способствовало упрощению учета, обобщению его данных в отраслевом и народно-хозяйственном масштабах, укреплению централизованного методологического руководства учетом, облегчению организации учета на предприятиях.

В подробном руководстве  к унифицированному плану счетов текущего учета основной деятельности промышленных предприятий, вышедшем в 1946 г., была дана характеристика разделов плана счетов, экономическое содержание каждого счета и отражаемых на нем объектов учета, а также типовая  корреспонденция счетов по основным хозяйственным операциям.

Сокращение номенклатуры счетов в плане счетов 1940 г. было достигнуто главным образом благодаря  тому, что некоторые отчетные показатели, ранее вытекавшие из системы записей  в счетах первого либо второго  порядка, стали получать из записей  низового аналитического учета. Так, вместо счетов отдельных видов основных средств (зданий, сооружений, силовых  машин и т.д.) был предусмотрен один синтетический счет "Основные средства". В плане счетов 1940 г. уменьшилось число расходно-распределительных  счетов: исключен счет "Заготовительно-складские  расходы" - подобные расходы стали  относить непосредственно на счет "Заготовление и приобретение материалов"; вместо нескольких расходно-распределительных  счетов заработной платы оставлен один счет "Основная и дополнительная заработная плата"; исключен счет "Начисления на зарплату". То же можно сказать  о регулирующих счетах: были исключены  счета изменений уставного фонда  и контрпассивные счета расходов за счет специальных фондов. Отражавшиеся на них операции стали учитываться непосредственно по счетам фондов. Разные потери и доходы начали отражать на счете "Прибыли и убытки". Было предложено ежемесячно закрывать этим счетом все счета реализации.

План счетов 1940 г. сохранил текущий учет материалов и готовой  продукции по плановой себестоимости. Однако реальность выявляемых отклонений и возможность использования  их для оценки качества работы предприятий ставились под сомнение, так как учтенные отклонения от стоимости материалов во многих случаях не имели ничего общего с действительными отклонениями. Это происходило потому, что плановые цены появлялись нередко с большим опозданием и бухгалтеры пользовались условными ценами или установленными два-три года назад, называя их "плановыми".