Історія бухгалтерського обліку

Всі факти господарського життя повинні зачіпати цей рахунок. Наприклад, оприбутковування товарів, що поступили від постачальників, оформлялося проводками: дебет рахунку Товарів, кредит рахунку Капіталу і дебет рахунку Капіталу, кредит рахунку Постачальників. Це пояснюється тим, що комірник отримує товари не від постачальника, а від власника, якому постачальник продає їх. Іноді цю систему називали четверною, бо кожна операція вимагала мінімум чотири записи. Такий підхід підсилював контрольне значення бухгалтерської реєстрації, оскільки на одному рахунку і притому головному — Капітал — повинні були виходити контрольні підсумки, підтверджуючі правильність розноски господарських операцій. Четверна бухгалтерія д'Анастасіо припускала облік руху цінностей між учасниками господарського процесу і зміну їх прав і обов'язків. При цьому будь-який рух, затверджував д'Анастасіо, протікає з одного місця в інше і має подвійний ефект. Звідси необхідність подвійного запису. Рахунки — це «станції», створені для відбиття змін правовідносин осіб, що беруть участь в господарському процесі [Melis, 1950, с. 730]. д'Анастасіо зробив великий вплив на Ф. Віллу і дуже велике — на Д.Чербоні.

Для Джузеппе Борначині (1818) бухгалтерія — мистецтво ведення, передбачення і регулювання адміністративних розпоряджень. Контроль — ось дійсна функція обліку. На Борначині зробили вплив праці Э.Т. Джонса, прихильником якого і був вчений [там само, с. 731—732].

 Витоки економічного  напряму. Прихильники економічного напряму (друга тенденція) вважали, що зрештою на всіх рахунках враховуються цінності, тобто щось матеріальне, і назвали свою теорію матеріалістичного тлумачення було дане міланським автором.

Джузеппе Людовіко Кріппой (1838). Він указував, що «мета обліку полягає в дослідженні результатів господарської діяльності» Щит.: Галаган, 1923, с. 112], яка зв'язана з постійними змінами об'єму і складу майна. Ці зміни і є предметом обліку.

Всі рахунки поділяюся на дві групи капіталу і його частин, другі розкривають структуру перших. Для Кріппи неприпустимим є твердження про те, що бухгалтерія враховує права і зобов'язання осіб, що беруть участь в господарському процесі. Облік, і він наполягав на цьому, фіксує зміну цінностей, рух речей, а динаміка зобов'язань — це тільки слідство, причому не далеко найзначніше, господарського процесу. Юридична теорія підміняє суть формою, а причину — наслідком.

Управління — частина адміністративного права, воно здійснюється не шляхом контролю цінностей, а за допомогою контролю діяльності працівників підприємства, з яких вирішальну роль грають матеріально відповідальні особи — хранителі, як їх називав Вілла. Хранителі, приймаючи товари, приймали на себе відповідальність перед власником, яка збільшується під час вступу і зменшується при списанні цінностей. Всі рахунки в обліку повинні відкриватися агентам (що працює усередині підприємства) і кореспондентам (фізичним і юридичним особам, що працюють або функціонують на стороні).

Всі рахунки Вілла ділив на три групи; 1) депозитні (майнові), 2) особисті і 3) методологічні підсумкові (рахунок Збитків і прибутків, рахунки початкового і кінцевого балансу), те, що особові рахунки носять юридичний характер, не викликає сумнівів. Але і рахунки депозитні потрібно розглядати як рахунки, відкриті для хранителів цінностей . «На дебет рахунків хранителів записується збільшення їх зобов'язань перед власником, на кредит рахунку хранителів записується зменшення їх зобов'язань перед власником» . Проте за цим чисто юридичним поясненням слідує, розвиваючи і доповнюючи його, чисто економічне: «Кожна господарська операція завжди зводиться до отримання і до видачі певних господарських цінностей» . Таким чином, Вілла як би розшарував подвійний запис і інформацію, яку вона несе, на юридичну і економічну.

4. Англомовний  світ і Японія

Практика бухгалтерського обліку і її організаційні принципи. У англо-американській літературі кінця XIX в. можна виділити шість організаційних бухгалтерських принципів.

1. Розподіл праці. Робота бухгалтера зводиться «до виконання простих маніпуляцій». Рядовий виконавець всю свою діяльність направляє «на просте збирання і групування звітних даних».
2. Локалізація інформації. Вся важкість первинного обліку перекладається на оперативних працівників. Їм дається серія регістрів і вони, з дотриманням а'жура, повинні фіксувати всі факти господарського життя. Тут, вживаючи подальшу термінологію, облік стає знаряддям оперативного управління.
3. Конкуренція в контролі. М. Кіркман писав, що «це ключ або принцип, який лежить в основі рахівництва. Уміння ним користуватися складає мірило діловій здатності рахівника». Кіркман так формулював цей постулат: «Всяке свідчення повинне бути звірене з відповідним свідченням з іншого, абсолютно самостійного джерела» [Рахівництво 1889, с. 20]. (Цей принцип інакше називається коллацією.)
4. Дієвість бухгалтерії. Один раз в місяць бухгалтер по регістрах, що ведуться на місцях оперативними працівниками, заповнює журнал, вносячи до нього проводки. Всі вони, як правило, відображають місячні підсумки облікових регістрів, заповнених оперативними функціональними працівниками. Протягом місяця бухгалтер тільки контролює роботу функціональних служб, а вся первинна документація заповнюється оперативними працівниками.
5. Методологічна незалежність. Кожна фірма сама встановлює свої правила в організації, методології і веденні бухгалтерського обліку. Скільки фірм, стільки і способів обліку. «Кожна служба або окремий начальник, - писав Кіркман, - має право вводити яку йому завгодно систему і які йому завгодно бланки і ігнорувати ту систему, яка йому не подобається».
6. Психологічний клімат. Має на увазі перш за все недовіру до співробітників. Адміністратор виходить з ідеї «першо початкового гріха» — початкової міцності людей, і, отже, основне завдання обліку — не допустити зловживань з боку працівників підприємства. Сюди ж включається комплекс заходів щодо організації взаємин між співробітниками бухгалтерії і працівниками інших відділів, розподілу обов'язків, підтримці дисципліни.

На цих принципах практично і будувалася організація бухгалтерського обліку.

  Аудит і його розвиток. Сучасний аудит був відповіддю англійських бухгалтерів на вимоги часу: зростання залізничного будівництва, створення страхових компанії, виникнення акціонерних товариств.

Першим ідеологом і теоретиком аудиту був Діксі, який чітко визначив аудит як роботу, пов'язану з підтвердженням правильності і об'єктивності бухгалтерського балансу (1892 р.). А це можна було зробити шляхом перевірки документів і інвентаризації цінностей. Правда, згодом відмінності між обов'язками адміністрації і аудитора в частині інвентаризації були зумовлені суддею Ліндлєєм у справі Кінгстон Котгон Мілл: «У обов'язки аудитора не входить проведення інвентаризації. Ніхто не затверджує зворотного. Аудитор повинен спиратися на інших осіб в питаннях, що стосуються товарних і інших запасів».

Діксі, найбільший авторитет того часу, бачив цілі аудиту у виявленні: 1) фальсифікацій, 2) випадкових помилок, 3) недоліків в організації обліку. Перевірка починалася з каси. Аналіз балансу розглядався з погляду різних зацікавлених осіб.

Подвійна бухгалтерія в Японії. У старій Японії бухгалтерія велася в одній книзі — Дайфукушос. У 1520 р. видається розпорядження про порядок ведення облікових книг. Перші пам'ятники, що дійшли до нас, датуються 1615 і 1634 рр. Облік вівся по простій системі. Спочатку використовувався тільки хронологічний, а потім і систематичний запис одночасно. К. Нишикава указував, що купівлю основних засобів потрібно трактувати як витрати. Хоча деякі японці були знайомі з подвійною бухгалтерією, до 1854 р. ця система не робила ніякого впливу на практику. Після 1854 р. «сучасний бухгалтерський облік, - так писав Нішикава, - був імпортований до Японії одночасно з декількох країн» [там само, с. 382]. Цими країнами були: Англія, США, Франція, Німеччина і Росія. Вплив двох перших країн був найбільш сильним.

Перші законодавчі акти в області обліку писалися по англійських зразках. Проте з часом американський вплив стає переважаючим. Це перш за все відбилося на формі балансу: спочатку в Японії актив писали зліва, пасив — справа, з кінця XIX ст. стали записувати навпаки.

Вплив Маркса позначився на тому, що в теорії широко використовується концепція кругообігу господарських засобів (Бунзо Ічикава). И. Кимизука і А.Морі трактують бухгалтерський облік як соціальну науку, що відповідає потребам суспільства, системі його цінностей, культурі, традиціям. При цьому наукова частина принципово відрізняється від технічної - процедурною, ведення рахунків — від рахівництва. Кимізука зв'язував збільшений інтерес до теорії з тим, що умови інфляції виявили актуальність теоретичних проблем.

5. Камеральна бухгалтерія.

У середньовічній Європі облік вівся в конторах, як говорили, «в камерах», що в перекладі з латинського означає кімната. Сукупність облікових прийомів того часу отримала назву камеральної бухгалтерії. Зазнавши великих змін, вона дожила до наших днів і більш того, у неї є майбутнє.

Іноді вважають, що камеральна бухгалтерія нічого спільного не має з подвійною, що вони ніде не перетиналися і не перетинаються, бо об'єкти і завдання обліку у них різні.

На відміну від традиційної подвійної, такої, що має своїм об'єктом перш за все майно, камеральна бухгалтерія концентрує увагу на обліку грошей в касі. Її завдання — прихід і витрата грошових коштів. З цим зв'язаний і облік очікуваних (планованих) доходів і витрат, а також облік розрахунків з контрагентами (сторонніми особами) за платежами.

Камеральна бухгалтерія розвивалася в державному і особистому господарстві. У своєму становленні вона пройшла три етапи:

1. Стара камеральна бухгалтерія  панувала з XII ст. до середини XVIII ст. Її суть зводилася до того, що в центрі уваги бухгалтерів  знаходився облік доходів і  витрат грошових коштів, як правило, каси. У примітивних формах стара  камеральна бухгалтерія ведеться  і сьогодні в багатьох сім'ях, які фіксують день за днем свої доходи і витрати.

2. Нова камеральна бухгалтерія. У 1770 р. у Відні читали публічні  лекції з бухгалтерії. Вони збирали  до 500 чоловік. Для підняття престижу  бухгалтерії на них ходили  придворні і аристократи [Schreinert, з 42]. Серед лекторів виділявся Пуехберг, автор капітальної праці (1762), в якій висловлювалися основи нового напряму в обліку. Його сенс він бачив в кошторисі (бюджеті) доходів і витрат. Кожен вид доходів і витрат представляє строго певну статтю, і бухгалтер контролює, як розпорядник дотримує «фінансовий план», що є у нього, — бюджет.

Константна бухгалтерія. Починаючи з середини XIX в. робилися спроби створити єдину систему патримоніального і камерального обліку.

Там, де немає фінансових результатів, не може бути і подвійній бухгалтерії.

На відміну від камеральної бухгалтерії подвійна не дозволяє вести облік асигнувань, інакше кажучи, вона ігнорує планові (кошторисні) призначення. Насправді камеральная бухгалтерія виходить з основ бюджетного права, і поточний облік підпорядковує контролю виконання кошторису. Загалом погляд Ріва став загальновизнаним; проте, коли хтось говорить «це неможливо», завжди оголошується хтось, хто говорив я можу *. У нашому випадку це був швейцарський автор Фрідріх Гюглі (1833—1902). У 1870 р. він висловлює у пресі основи свого учення, відомого під назвою константної бухгалтерії. На відміну від своїх сучасників, що визнавали тільки одну (подвійну) систему обліку, Гюглі налічив їх чотири:

• проста
• камеральная
• подвійна
• константна, вважаючи, що остання — вінець еволюції.

У 1887 р. Гюглі формулює теорію двох рядів рахунків. На думку західних авторів, це був найстрогіший її виклад. Розділивши всі рахунки на дві групи: 1) майна і 2) чистого майна і показавши їх взаємно протилежний в математичному відношенні характер, Гюглі сформулював відоме правило: По дебету відбувається збільшення в рахунках майна і зменшення в рахунках чистого майна. По кредиту зменшення в рахунках майна і збільшення в рахунках чистого майна.

Гюглі влучно підкреслив, що «камеральна бухгалтерія розрізняє призначення від виконання, інакше кажучи, протиставляє систематично передбачувані — призначені — зміни доконаним, тобто виконаним змінам».

Крім ділення всіх рахунків на активні і пасивні в константній бухгалтерії вводиться ще одна класифікація рахунків. За функціональною ознакою в ній виділяють три групи: каси, адміністрації і розрахунки. Рахунок Каси протиставляється рахункам адміністрації, а для їх інформаційного з'єднання вводяться розрахункові або ліквідаційні рахунки активних і пасивних зобов'язань, на яких відбувається зіставлення призначених і виконаних доходів і витрат. Сальдо по рахунку активних зобов'язань покаже недоотримані доходи, а сальдо за пасивними зобов'язаннями — не проведені витрати. Внутрішні розрахунки підприємства, не пов'язані із загальною зміною грошових коштів, відбиваються по рахунку взаємних розрахунків, який може вестися як каса або розрахунковий. Кореспонденція рахунків завжди постійна, кожен рахунок пов'язаний не більше ніж з двома рахунками: з одним — по дебету і з іншим — по кредиту. Рахунок Каси виступає як початок і кінець всього руху засобів.

6. Розвиток бухгалтерського обліку в Україні в Х-ХІХ ст.

Зародження бухгалтерського обліку в Київській Русі. В Київській Русі, а пізніше і в Галицько-Волинському князівстві, вели відповідну підготовку людей, які займались обліком та іншою писарською роботою. У монастирях, де фактично концентрувалася вся наукова думка, відкривали школи, проводили різноманітне навчання, в тому числі веден­ня обліку і запису.

У перші століття існування Литовсько-Руського князівства в ньому панувало старе "руське" - українське право. З Литовсько-Руської доби дійшли пам'ятки законотворчої діяльності державних органів влади. Всі вони за змістом поділяли на такі: 1) міждержавні та міжнародні договори; 2) привілейні грамоти; 3) земські устави; 4) кодекси законів; 5) суд.