Договор аренды с условием выкупа арендуемого имущества

Реконструкция здания –  это комплекс строительных работ  и организационно-технических мероприятий, связанных с изменением основных технико-экономических показателей или его назначения, в целях улучшения условий проживания, качества обслуживания, увеличения объема услуг. (24)

ГК РФ разделяет улучшения  на отделимые и неотделимые. Отделимые  улучшения, произведенные арендатором могут быть демонтированы после окончания срока аренды без ущерба для арендуемого имущества. Они признаются объектами основных средств. Отделимые улучшения арендуемого имущества, если иное не предусмотрено договором аренды, принадлежат арендатору, а следовательно амортизируются последним. В случае, если договором предусмотрено условие о переходе права собственности на отделимые улучшения к арендодателю возможны два варианта:

1. Переход отделимых улучшений имущества от арендатора арендодателю за плату.

В этом случае объекты  основных средств принимаются к  учету арендодателем, который погашает их стоимость через амортизационные  отчисления. У арендатора же возникают  обязанности по уплате налога на прибыль  и НДС с реализации имущества.(16,7)

Пример 1.4.

Предприятие приобрело  в аренду основные средства,  процессе эксплуатации арендатором были приобретены  отделимые улучшения на сумму 100 000 руб (без НДС), улучшения были оплачены арендодателем.

Таблица 1.4.1

Хозяйственные операции у арендатора

№п/п	Корреспонденция счетов		Сумма, рублей	Содержание операций
	Дебет	Кредит
1	08	60	100000	Отражена сумма затрат по улучшениям, произведенным силами сторонней организации
2	19	60	18000	Отражена сумма НДС, предъявленная поставщиком
3	01-1	08	100000	Отражен ввод в эксплуатацию произведенных улучшений
4	68	19	18000	Принята к вычету сумма  НДС, уплаченная поставщику
5	60	51	118000	Погашена задолженность  перед поставщиком за произведенные  улучшения
6	22,44	01-1	100000	Отражено списание на затраты произведенных улучшений

 

Таблица 1.4.2

Хозяйственные операции у арендодателя

№п/п	Корреспонденция счетов		Сумма, рублей	Содержание операций
	Дебет	Кредит
1	08	76	100000	Отражена в составе  вложений во внеоборотные активы сумма  произведенных арендатором улучшений
2	01	08	100000	Произведенные улучшения  списаны на увеличение балансовой стоимости  переданного в аренду имущества  либо учтены в качестве отдельного объекта основных средств
3	76	51	100000	Возмещена арендатору стоимость  произведенных улучшений

 

2. Переход отделимых улучшений имущества от арендатора арендодателю безвозмездно.

В данной ситуации первоначальная стоимость основных средств- отделимых  улучшений, будет определяться как  сумма, в которую оно оценено  соответствующими сторонами. Арендатор  уплачивает НДС с безвозмездной реализации имущества, а арендодатель включает стоимость отделимых улучшений в состав внереализационных доходов. (16)

Неотделимыми называются улучшения, демонтировать которые нельзя, не причинив вреда улучшенному имуществу.

Если договор аренды составлен так, что арендодатель должен возместить арендатору стоимость неотделимых улучшений, то и право амортизации этих капитальных вложений возникает именно у арендодателя. На практике широко распространено возмещение арендодателем затрат на улучшение арендованного имущества за счет соответственного уменьшения размера арендной платы. (8,21)

Арендодатель может учитывать неотделимые улучшения как отдельный объект основных средств, либо включить их стоимость в балансовую стоимость “улучшенного” объекта основных средств.

Дт сч. 08 “Вложения  во внеоборотные активы” –Кт сч. 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсч. 3 “Расчеты по причитающимся дивидендам и другим доходам” Произведенные арендатором улучшения арендованного имущества отражается в составе капитальных вложений, уменьшающих арендную плату 

Дт сч. 01 “Основные  средства” – Кт сч. 08 “Вложения  во внеоборотные активы” Сумма  капитальных вложений относится на увеличение стоимости основных средств.

У арендатора: Дт сч. 08 “Вложения во внеоборотные активы” – Кт сч. 10, 70,69 и др. Отражена сумма капитальных вложений

Дт сч. 01 “Основные  средства” – Кт сч. 08 “Вложения  во внеоборотные активы” Сумма капитальных вложений, учитывается в составе собственных основных средств как отдельный инвентарный объект.

По окончанию срока  действия аренды будет сделана запись:

Дт сч. 01 “Основные  средства”, субсч. “Выбытие основных средств” – Кт сч. 01 “Основные средства” Отражена стоимость неотделимых улучшений, передаваемых арендодателю

Дт сч. 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсч. 3 “Расчеты по причитающимся дивидендам и другим доходам” - Кт сч. 01 “Основные средства”, субсч. “Выбытие основных средств” Сумма осуществленных капитальных вложений уменьшает арендную плату (3)

В договоре может быть и не указана обязанность собственника возмещать затраты арендатора на неотделимые улучшения. В этом случае эти неотделимые улучшения собственник объекта основных средств фактически приобретает безвозмездно. Причем собственником улучшений арендодатель становится только после возвращения ему имущества, ранее переданного в аренду. До тех пор пока действует договор аренды, неотделимые улучшения принадлежат арендатору и он амортизирует капитальные вложения самостоятельно. (18) У арендодателя отражается рыночная стоимость безвозмездно полученных основных средств:

Дебет 08 «Вложения во внеоборотные активы», субсчет 4 «Приобретение  отдельных объектов основных средств» - Кредит 98 «Доходы будущих периодов», субсчет 2 «Безвозмездные поступления».

По мере признания в отчетном периоде внереализационных доходов, в данном случае по мере начисления амортизации по безвозмездно полученному имуществу, в бухгалтерском учете производится запись:

Дебет 98 «Доходы будущих  периодов» субсчет 2 «Безвозмездные поступления» - Кредит 91 «Прочие доходы и расходы» субсчет 1 «Прочие доходы».(2)

Пример 1.5.

Арендатор возвращает арендодателю основное средство. В течение срока  договора аренды основное средство было улучшено, стоимость улучшений составила 18 480 рублей и была принята к учету в качестве отдельного объекта основных средств. Сумма накопленной амортизации на момент возврата основного средства арендодателю составила 6160 рублей. Рыночная стоимость на момент передачи составила 13 000 руб.

 

 

 

Таблица 1.5.1

Хозяйственные операции у арендатора

№№ п/п	Корреспонденция счетов		Сумма, рублей	Содержание операций
	Дебет	Кредит
1	02	01	6 160	Списана стоимость начисленной  амортизации
2	91-2	01	12 320	Списана остаточная стоимость  переданных улучшений
3	91-2	68	2 218	Начислен НДС со стоимости безвозмездной передачи
4	99	91-9	14 538	Списан убыток
5	99	68	2 957	Отражено постоянное налоговое обязательство

 

Таблица 1.5.2

Хозяйственные операции у арендодателя

№ п/п	Корреспонденция счетов		Сумма,        рублей	Содержание операций
	Дебет	Кредит
1	08	98-2	13 000	Отражена рыночная стоимость  принятых от арендатора улучшений
2	01	08	13 000	Увеличена стоимость  улучшенного объекта основных средств
3	20	02	1000	Отражена сумма начисленной  амортизации (ежемесячно), оставшийся СПИ 13 лет
4	98-2	91-1	1300	Отражена сумма безвозмездно полученного имущества, учитываемая  в составе внереализационных  доходов (ежемесячно) 10%

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

6. Учет эксплуатационных  услуг при аренде имущества.

Расчеты между сторонами  по договору аренды, связанные с  оплатой коммунальных услуг, всегда относились к разряду спорных.

 Варианты  оплаты коммунальных расходов  арендатора.

Для учета в целях  налогообложения коммунальных услуг  сторонами по договору аренды проще  всего, чтобы арендатор заключал отдельные договоры с соответствующими организациями энерго-, водо-, газоснабжения, «мусоровозчиками». Однако в этом случае обе стороны могут столкнуться со значительными трудностями, связанными с техническим выполнением такого коммунального обслуживания. Поэтому арендатор помещения или его части не работает с коммунальными службами напрямую. В этом случае существует два варианта возмещения расходов арендодателя по этим договорам в части услуг, потребленных арендатором:

• Включить стоимость потребленных арендатором коммунальных услуг в арендную плату.
• Возмещать арендодателю коммунальные расходы отдельно от арендной платы.(4)

О включении  коммунальных расходов в состав арендной платы.

Арендная плата, указанная  в договоре, может как включать, так и не включать суммы коммунальных платежей. Если непосредственно в договоре указано, что размер арендной платы определен с учетом коммунальных платежей, отдельно сумма последних может не указываться. Эта фиксированная сумма арендной платы пересматривается, как правило ежегодно при перезаключении или пролонгации предыдущего договора.

 Однако энергопотребление,  как правило, не бывает константой, поэтому зафиксировать арендную  плату с учетом стоимости коммунальных  услуг в абсолютной сумме довольно  проблематично.

Арендная плата может  определяться в виде суммы, состоящей из двух слагаемых:

1. Постоянной стоимости арендуемой площади;
2. Переменной стоимости коммунальных услуг.(11,4)

У арендодателя доходы (расходы) по сданному в аренду имуществу отражаются либо как доходы (расходы) от обычных видов деятельности, либо как операционные доходы (расходы). Вся сумма арендной платы облагается НДС. Если арендодатель является плательщиком НДС, то он должен выставить арендатору счет-фактуру на всю сумму арендной платы. В данном случае не надо выделять отдельной строкой суммы коммунальных платежей как в счете на оплату, так и в счете-фактуре. НДС выставленный коммунальными службами, принимается к вычету с регистрацией «коммунальных» счетов-фактур в книге покупок на полную сумму.(21,4)

У арендатора расходы  по арендной плате являются прочими расходами по обычным видам деятельности.(4)

Об использовании  компенсации при возмещении коммунальных расходов

Широко распространен  такой вариант расчетов по договору аренды: арендатор компенсирует арендодателю стоимость потребленных коммунальных услуг отдельно от арендной платы. То есть указанные платежи производятся независимо друг от друга.

Возмещение арендатором  стоимости коммунальных услуг на основании выставленного счета  нельзя рассматривать как арендную плату, оно же и не может быть квалифицировано и как договор оказания коммунальных услуг.(11) К тому же, компенсация не является доходом.(29)

В соответствии с последними изменениями ни арендодатель, ни арендатор  не вправе принять к вычету НДС  в части коммунальных услуг, потребленных арендатором. Использовавшийся ранее метод выставления счетов-фактур арендатору на стоимость потребленных услуг является неприменимым, так как арендодатель не является энергоснабжающей организацией для арендатора, поскольку сам получает электроэнергию в качестве абонента. Арендодатель вправе принять к вычету не весь НДС, выставленный энергетиками, а только ту его часть, которая соответствует энергоресурсам, потребленным самим арендодателем.(23)

Арендодатель выписывает арендатору только счет на сумму доли «энергетических» расходов арендатора, подлежащую возмещению, без выделения в счете суммы НДС. Эта сумма у арендодателя не подлежит отражению ни в налоговом учете, ни в книгах продаж и покупок.