Международные положения по аудиторской практике

1. Международные положения по аудиторской практике (IAPS):

Процедуры межбанковского подтверждения. Взаимоотношения между органами банковского надзора и внешними аудиторами банков. Аудит финансовой отчетности банков. Аудит производных финансовых инструментов. Подготовка аудиторских заключений при проверке на соответствие Международным стандартам финансовой отчетности (МСФО).

Положение по международной аудиторской практике «Процедуры межбанковского подтверждения» (ПМАП 1000) опубликовано для оказания практической помощи внешним независимым аудиторам, а также таким сотрудникам банков, как внутренние аудиторы и инспекторы, в связи с процедурами межбанковского подтверждения. Положение не имеет силы международного стандарта аудита. Важным шагом при аудите финансовой отчетности банков и связанной с ней информацией является запрос о подтверждении со стороны других банков в отношении остатков по счетам и других сумм, фигурирующих в балансе, а также другой информации, которая не отражается в балансе, но раскрыта в примечаниях к отчетности. Обычно требуют подтверждения такие забалансовые статьи, как: а) гарантии; б) форвардные обязательства по покупке и продаже; в) обязательства по обратной покупке опционов; г) соглашения о зачете. Этот вид аудиторских доказательств имеет большую ценность, так как данные поступают непосредственно от независимого источника и обеспечивают большую уверенность в достоверности по сравнению с собственными учетными записями банка.

Требование банковского  подтверждения возникает в связи с необходимостью для руководства банка и его аудиторов подтвердить финансовые и деловые взаимоотношения между:

• банком и другими банками в этой же стране;
• банком и другими банками в других странах;
• банком и его небанковскими клиентами.[2; с.220]

Инструкции по межбанковским процедурам подтверждения для внешних независимых  аудиторов, а также таких сотрудников  банков, как внутренние аудиторы и  инспекторы, приведены в ПМАП 1000 «Процедуры межбанковского подтверждения». ПМАП 1000 не имеет российского аналога. В нем указывается, что при  аудите финансовой отчетности банков и связанной с ней информации особое внимание уделяется запросу  о подтверждении непосредственно  со стороны других банков в отношении  остатков по счетам и других сумм, фигурирующих в балансе, а также иной информации, которая может быть и не отражена в самом балансе, но раскрыта в  примечаниях к отчетности. Отмечено, что забалансовые статьи, требующие  подтверждения, включают в себя такие  статьи, как гарантии, форвардные обязательства  по покупке или продаже, обязательства  по обратной покупке опционов, соглашения о зачете. Объясняется, что этот вид  аудиторских доказательств ценен, поскольку они поступают непосредственно  от независимого источника и обеспечивают большую уверенность в достоверности, нежели те, которые были получены исключительно  на основе собственных учетных записей  банка.

В разделе «Необходимость подтверждения» подчеркивается роль межбанковского подтверждения  как важного механизма контроля для руководства банков за проведением  операций с частными лицами или группами финансовых институтов; отмечается, что  требование банковского подтверждения  возникает в связи с необходимостью для руководства банка и его  аудиторов подтвердить финансовые и деловые взаимоотношения между: банком и другими банками в  этой же стране; банком и другими  банками в других странах; банком и его небанковскими клиентами.

В разделе «Использование запросов о подтверждении» указано, что аудитор  должен выбрать наиболее подходящий способ для подтверждения другим банком остатков или другой информации. Аудитору нужно решить, у какого банка или банков запросить подтверждение, с учетом таких вопросов, как размер остатков, объем деятельности, степень надежности внутреннего контроля, а также уровень существенности в контексте финансовой отчетности. Запросы о подтверждении отдельных операций могут быть либо элементом тестирования системы внутреннего контроля банка, либо средством подтверждения сумм в финансовой отчетности банка на какую-либо дату. Аудитор должен определить, какой из следующих способов наиболее подходит для подтверждения другим банком остатков или иной информации: указать сумму и иную информацию и попросить подтверждения их точности и полноты; запросить расшифровку сумм остатков и другие сведения, которые затем могут быть сопоставлены с записями проверяемого банка. Важно получить ответы на все запросы. Отклонением от принятой практики является просьба направлять ответ только в том случае, если предоставленная в запросе информация неверна или неполна.

В разделе «Подготовка и рассылка запросов и получение ответов» рассмотрен порядок отправления аудитором  запроса о подтверждении. Указано, что лучше направлять запросы  о подтверждении в головной офис банка, чем в подразделение, у  которого предположительно находится  финансовая и другая полезная информация. Ответственность по контролю за содержанием  запросов о подтверждении и их рассылкой возлагается на аудитора. Тем не менее запрос должен быть авторизован запрашивающим банком. Ответы должны быть направлены непосредственно  аудитору, и для удобства к запросу  должен быть приложен конверт с надписанным  адресом.

В разделе «Содержание запросов о подтверждении» отмечено, что форма  и содержание письма с запросом о  подтверждении зависят от цели такового, местной практики и учетных процедур запрашиваемого банка, например от интенсивности  применения электронной обработки  информации. Запрос о подтверждении должен быть четким и сжатым, так чтобы он мог быть беспрепятственно понят подтверждающим банком.

Письма-запросы, касающиеся различных  аспектов межбанковских взаимоотношений, могут быть направлены несколько  раз в течение года. Наиболее часто  у банка запрашивается информация о суммах «к оплате» или «к получению» по текущим, депозитным, ссудным и  другим счетам. В письме-запросе  должны быть приведены описание счета, номер и вид валюты счета. Рекомендуется  также запросить информацию о  нулевых остатках на корреспондентских  счетах и о корреспондентских  счетах, которые были закрыты в  течение 12 месяцев до выбранной даты подтверждения. Запрашивающий банк может попросить подтвердить  не только суммы по счетам, но и другую информацию, которая может быть полезной, такую, как сроки погашения кредитов и процентные ставки, информацию о  неиспользованных кредитных ресурсах, гарантиях, кредитных линиях.

Указано, что важная часть банковской деятельности связана с контролем  за операциями, обычно называемыми  забалансовыми. Соответственно банк и  его аудиторы чаще всего запрашивают  подтверждения условных обязательств, вытекающих из таких обязательств, как предоставление гарантий, поручительств, соглашений о намерениях, обязательств по векселям, в том числе по собственным  акцептованным векселям и индоссаментам. Предоставленная или запрашиваемая  информация должна содержать описание характера условных обязательств, их валюту и суммы. Кроме того, нужно  запрашивать подтверждение соглашений об обратной покупке и обратной продаже  активов и непогашенных опционов на соответствующую дату. В таком  подтверждении должен быть описан актив, предусмотренный соглашением, указаны  дата поставки актива и условия, на которых поставка была проведена. Другая категория информации, для которой  зачастую требуется независимое  подтверждение на дату, отличную от даты совершения операции, включает в себя форвардные контракты по иностранной валюте, драгоценным металлам, ценным бумагам и другие нереализованные контракты. Запрос должен содержать информацию об условиях каждого контракта, в том числе его номер, дату исполнения, срок выплаты или дату поставки актива, цену, по которой была заключена сделка, валюту и сумму контракта на покупку и продажу запрашивающему банку. В связи с тем что банки часто предоставляют клиентам депозитарные услуги по хранению ценных бумаг и других ценностей, запрос может содержать просьбу к банку подтвердить хранение таких ценностей на определенную дату. Подтверждение должно включать в себя описание ценностей и характер всех обременении или иных прав на данные ценности.

В приложении приведен глоссарий, в  котором даются определения некоторых  терминов, использованных в ПМАП 1000: «обеспечение», «условные обязательства», «закладная», «зачет», «опцион», «соглашение  об обратной продаже (обратной покупке)», «депозитарные услуги», «кредитная линия (резервный кредит)».

В России аудиторскими стандартами  по банковскому аудиту занимается Центральный  банк Российской Федерации. Стандартизация работы аудиторов в этом направлении  находится на начальной стадии.[3]

ПМАП 1004 «Взаимоотношения между  органами банковского надзора и  внешними аудиторами»

Данное Положение было утверждено в 1989 г. Значение этого документа  обусловлено той ролью, которую  играют банки в современной экономической  жизни. Отсюда следует роль и значение органов банковского надзора  в лице банковских инспекторов и  их взаимодействие с независимыми аудиторами. Это значение подтверждается тем, что  в 2001 г. было предложено придать ПМАП 1004 статус стандарта.

К первоочередным обязанностям руководства банка относятся:

• обязанности по организации надлежащей СВК;
• обязанности по соблюдению осмотрительности при проведении хозяйственных операций;
• обязанности по соблюдению законодательства и нормативных актов;
• обязанности по соблюдению интересов инвесторов, кредиторов, вкладчиков и др.

Основные функции инспекторов  заключаются в контроле за соблюдением  интересов вкладчиков и их защите. К ним относятся:

• надзор за квалификацией, компетентностью, моральными и профессиональными качествами руководителей банков;
• надзор за достаточностью капитала с целью обеспечения покрытия банковских рисков, созданием резервов для покрытия потенциальных убытков и долгов;
• надзор за соблюдением ликвидности банка.

Эта надзорная функция  может осуществляться инспекторами в виде регулярных интервью с руководителями банка, выездных проверок на месте, применения специально разрабатываемых систем оценки рисков, анализа оценки активов  проверяемого банка и классификации  его кредитов, оценки эффективности  используемых информационных систем, а также систем действующего бухгалтерского учета и СВК.

Роль внешнего аудитора банка  заключается прежде всего в выражении  им мнения о достоверности финансовой отчетности. Учитывая специфику банковской деятельности, ПМАП 1004 предлагает руководствоваться  следующими обстоятельствами:

• уязвимость некоторых категорий активов для злоупотреблений требует организации специальной контрольной среды и всей системы СВК;
• сложность банковских операций и их большой объем предъявляют особые требования к организации бухгалтерского учета в банках и к организации информационных компьютерных систем, которые при этом используются;
• внешний аудитор должен обращать особое внимание на структуру управления проверяемого банка – на степень централизации и децентрализации руководства и т. д.

По основным аспектам аудита – определению уровня существенности, степени аудиторского риска, обнаружению  злоупотреблений и ошибок и др. аудитор может руководствоваться  соответствующими МСА.

В соответствии с законодательством  некоторых стран аудитор должен составлять аналитические записки  или отчеты, которые могут быть использованы в работе инспектора. Эти отчеты могут включать в себя мнение аудитора по таким аспектам проверки, как соблюдение правил лицензирования, соблюдение законодательства при проведении банковских операций, соблюдение правил ведения бухгалтерского учета и  организации СВК и др. Аудитор, помогая инспектору, не должен принимать  на себя его функции.[4]

Цель ПМАП 1006 «Аудит финансовой отчетности банков» — предоставить аудиторам дополнительные рекомендации путем детализации и разъяснения применения МСА в контексте аудита международных коммерческих банков. Международный коммерческий банк (далее — МКБ) — это коммерческий банк, который имеет действующие офисы в странах, помимо страны его регистрации, или деятельность которого выходит за национальные границы. ПМАП 1006 посвящено рекомендациям в банковской сфере и не отражает проверки видов деятельности, присущие не только банкам. Аудиторская проверка МКБ производится по тем же отдельным этапам, которые предусмотрены в МСА.

ПМАП 1006 выделяет значимые участки, не являющиеся очевидными, но требующие внимания аудитора:

• операции, которые имеют  низкий, в процентном отношении к основному риску потенциальных убытков, уровень комиссионного дохода или прибыли;

• операции, которые не требуется  по законодательству раскрывать в финансовой отчетности (например, гарантии, «комфортные письма», аккредитивы, свопы, опционы).

Аудитор может счесть особенно важными при проверке банковских счетов следующие процедуры

• аналитические процедуры (особенно в отношении процентных доходов и расходов, анализа коэффициентов, тенденций, отклонений, обзора содержания отчетов);

• инспектирование (особенно по таким участкам, как слитки и драгоценные металлы, ценные бумаги, кредитные соглашения, соглашения о продаже и обратной покупке активов, гарантии);

• запрос и подтверждение (рекомендуется в отношении имущественного обеспечения по конкретным ссудам, активам и обязательствам, позициям на покупку и продажу по форвардным контрактам с клиентами и контрагентами). ПМАП 1006 содержит перечень и характеристику целей аудита и особо важных вопросов, требующих внимания по отдельным статьям финансовой отчетности (слитки, остатки на счетах в других банках, операции с ценными бумагами и т. д.).При выражении своего мнения о финансовой отчетности МКБ аудитор должен учитывать необходимость: