Анализ изменений налогового законодательства России на примере транспортного налога

Согласно  абзацу второму ст. 357 НК РФ по транспортным средствам, зарегистрированным на физических лиц, приобретенным и переданным ими на основании доверенности на право владения и распоряжения им до момента официального опубликования  Закона N 110-ФЗ, налогоплательщиком является лицо, указанное в такой доверенности. При этом лица, на которых зарегистрированы указанные транспортные средства, уведомляют налоговый орган по месту своего жительства о передаче на основании доверенности указанных транспортных средств.

Согласно  ранее действовавшего законодательства при применении налога с владельцев транспортных средств оставался  неурегулированным вопрос о том, на ком лежит бремя уплаты налога при передаче транспортного средства в аренду или лизинг.

Согласно  абзаца первого ст. 357 НК РФ обязанность  по уплате налога лежит на лице, на которое  зарегистрировано транспортное средство.

Согласно  Правилам регистрации автомототранспортных средств и прицепов к ним в  Государственной инспекции безопасности дорожного движения, утвержденным приказом МВД России от 26.11.96 N 624 "О порядке  регистрации транспортных средств", транспортные средства регистрируются только за юридическими или физическими  лицами, указанными в паспорте транспортного  средства, в справке-счете или  ином документе, удостоверяющем право  собственности на транспортные средства (п. 1.3).

Вместе  с тем установлено, что при  изменении места эксплуатации транспортного  средства осуществляется временная  регистрация его места пребывания. Однако особенностью режима временной  регистрации является то, что автотранспортное средство в период пребывания по месту  эксплуатации продолжает оставаться зарегистрированным за собственником.

Таким образом, несмотря на изменение места пребывания (эксплуатации) транспортного средства, обязанность по уплате налога к арендатору (лизингополучателю) не переходит, а  остается на собственнике транспортного  средства. Сделанный вывод соответствует  общему правилу, что имущественный (реальный) налог уплачивает собственник  облагаемого имущества независимо от того, кто и как фактически использует имущество, и подтверждается судебной практикой.²

В случае, если у транспортного средства имеется  несколько собственников, также  возникает вопрос об определении  обязанности уплаты налога. По моему  мнению, для решения данного вопроса  необходимо обратить внимание на определение  плательщика транспортного налога, сформулированное в ст. 357 НК РФ. Им признается лицо, на которое зарегистрировано транспортное средство. Правила регистрации  автомототранспортных средств не предусматривают  регистрации транспортного средства на нескольких лиц. Следовательно, постоянная регистрация транспортного средства не может осуществляться в нескольких местах (по юридическим адресам всех сособственников) одновременно.

Таким образом, проведенный анализ позволяет сделать  вывод о том, что не может быть несколько лиц, на которых зарегистрировано транспортное средство, следовательно, не может быть несколько плательщиков одного налога в отношении одного и того же транспортного средства.

Считаю, что такое правило в большей  степени отвечает интересам владельцев транспортных средств, а также исключает  возможные споры между участниками  долевой собственности по уплате транспортного налога.

3. Объект налогообложения

Объектом  налогообложения в соответствии с действующим законодательством  являются транспортные средства, в  том числе водные и воздушные, зарегистрированные в установленном  порядке.

Согласно  ст. 130 ГК РФ подлежащие государственной  регистрации воздушные и морские  суда, суда внутреннего плавания, космические  объекты относятся к недвижимым вещам. Общие правила государственной  регистрации судов утверждены приказом Минтранса России от 26.09.01 г. N 144, а  правила регистрации судов рыбопромыслового флота и прав на них в морских  рыбных портах - приказом Госкомрыболовства  России от 31.01.01 г. N 30. Приказом Минтранса  России от 29.11.2000 г. N 145 установлены Правила  регистрации судов и прав на них  в морских торговых портах.

В соответствии с постановлением Правительства  Российской Федерации от 12.08.94 г. N 938 "О государственной регистрации  автомототранспортных средств и  других видов самоходной техники  на территории Российской Федерации" приказом МВД России от 26.11.96 г. N 624 утвержден  Порядок регистрации транспортных средств.

Объектами налогообложения признаются:

     - автомобили, мотоциклы, мотороллеры,  автобусы и другие самоходные  машины и механизмы на пневматическом  и гусеничном ходу;

     - самолеты, вертолеты, теплоходы,  яхты, парусные суда, катера, снегоходы,  мотосани, моторные лодки, гидроциклы, несамоходные (буксируемые суда) и  другие водные и воздушные  транспортные средства, зарегистрированные  в установленном порядке в  соответствии с законодательством  РФ.

Приведенный список транспортных средств, собственники которых уплачивают транспортный налог, с некоторыми дополнениями (гидроциклы и несамоходные (буксируемые) суда) объединил два перечня: объектов налога с владельцев транспортных средств (ст. 6 Закона «О дорожных фондах в РСФСР») и частично объектов налога на имущество физических лиц (п. 2 ст. 2 Закона о налогах на имущество физических лиц). Список объектов транспортного налога конкретизируется перечнем транспортных средств, не облагаемых налогом (п. 2 ст. 358 НК РФ).

Представляется, что это объединение является необходимым следствием объединения  ранее существовавших налогов, связанных  с обладанием транспортными средствами, в один – транспортный налог.

Особую значимость здесь  имеет то, что действующим законодательством  в качестве объекта налогообложения  предусмотрено только транспортное средство (все, что признано транспортным средством в соответствии с законодательством). Это является принципиальным отличием от ранее действовавшего налога на пользователей автодорог, согласно которого объектом налогообложения  являлась выручка, полученная от реализации продукции (работ, услуг), и сумма  разницы между продажной и  покупной ценами товаров, реализованных  в результате заготовительной, снабженческо-сбытовой и торговой деятельности. Считаю, что  такое изменение отражает, во-первых, единый подход к определению объекта  налогообложения. Во-вторых, такой порядок  исчисления налога является более удобным  и простым, чем его исчисление исходя из выручки от реализации продукции, которая в зависимости от конкретных целей и обстоятельств может  быть рассчитана по-разному. Наконец, это  является более справедливым по отношению  к налогоплательщикам.

Помимо  сказанного, считаю, что при рассмотрении вопроса об объекте налогообложения  необходимо обратить внимание на то, что  список объектов транспортного налога, по крайней мере относительно водных и воздушных транспортных средств, не является закрытым.

По моему  мнению, это означает, что он может  пополняться нормативными правовыми  актами, устанавливающими порядок регистрации  транспортных средств. Это обстоятельство не может не вызывать опасение, поскольку данный порядок устанавливается в основном на уровне министерств и ведомств.³

Согласно  статьям 14, 357 НК РФ транспортный налог  отнесен к региональным. В соответствии с п. 6 ст. 3 НК РФ при установлении налогов должны быть определены все  элементы налогообложения. Акты законодательства о налогах и сборах должны быть сформулированы таким образом, чтобы  каждый точно знал, какие налоги (сборы), когда и в каком порядке  он должен платить. В соответствии с  п. 1 ст. 17 НК РФ объект является одним  из элементов налогообложения, которые  должны быть четко определены, иначе  налог не считается установленным. При этом объект налогообложения  должен быть четко определен в  самом НК РФ. Региональные законодатели лишены возможности устанавливать  или каким-либо образом корректировать объект налогообложения. Это следует  из п. 3 ст. 12 НК РФ.

Таким образом, в главе 28 НК РФ должен быть исчерпывающе установлен перечень транспортных средств, облагаемых транспортным налогом. Отнесение  этого вопроса на уровень регионального, а тем более ведомственного регулирования  противоречит приведенным положениям НК РФ.

При рассмотрении вопроса об объекте налогообложения  представляет интерес вопрос о порядке  налогообложения транспортного  средства, числящегося на балансе  у организации, но не прошедшего государственную  регистрацию. Такой вопрос нередко  возникал при применении налога с  владельцев транспортных средств. Его  решение предложено МНС России в  п. 48 Инструкции N 59, согласно которому налогом с владельцев транспортных средств облагаются транспортные средства, подлежащие регистрации в органах  Госавтоинспекции, военной автоинспекции, госсельхознадзора в соответствии с постановлением Правительства РФ от 12.08.94 N 938 "О государственной регистрации автомототранспортных средств и других видов самоходной техники на территории Российской Федерации".

Следовательно, организация, имеющая на балансе  транспортные средства, подлежащие государственной  регистрации, уплачивает налог с  владельцев транспортных средств в  общеустановленном порядке.⁴

В этой связи  хотелось бы еще раз обратить внимание на формулировки главы 28 НК РФ. Согласно п. 1 ст. 358 НК РФ объектом налогообложения  транспортным налогом признаются транспортные средства, зарегистрированные в установленном  порядке. При такой ситуации из сферы  действия транспортного налога выпадают транспортные средства, не зарегистрированные в установленном порядке.

По моему  мнению, обозначенное положение требует  конкретизации формулировки, исключающей  ее двоякое толкование.

В п. 2 ст. 358 НК РФ приведен перечень имущества, не признаваемого объектом налогообложения. Критерии, в соответствии с которыми транспортное средство не признается объектом налогообложения, следующие:

• назначение использования транспортных средств (промысловые морские и речные суда; автомобили, специально оборудованные для использования инвалидами);
• принадлежность транспортных средств отдельным категориям налогоплательщиков (самолеты и вертолеты санитарной авиации и медицинской службы, транспортные средства федеральных органов исполнительной власти, где законодательно предусмотрена военная и приравненная к ней служба; морские, речные и воздушные суда организаций, основным видом деятельности которых являются перевозки);
• принадлежность и целевое использование транспортных средств (транспортные средства, зарегистрированные на сельскохозяйственных товаропроизводителей и используемые при сельскохозяйственных работах для производства сельскохозяйственной продукции).

4. Налоговая база  и налоговый период

В связи  с разнородностью объектов налогообложения  ст. 359 НК РФ предусматривается различный  порядок определения налоговой  базы в зависимости от мощности двигателя  в транспортных средствах, валовой  вместимости в регистровых тоннах или количества единиц транспортных средств.

В отношении транспортных средств, имеющих двигатели, - как  мощность двигателя транспортного  средства в лошадиных силах;

В отношении водных несамоходных (буксируемых) транспортных средств, для  которых определяется валовая вместимость, - как валовая вместимость в  регистровых тоннах;

В отношении водных и воздушных  транспортных средств, не относящихся  к вышеуказанным, - как единица  транспортного средства.

Согласно  ст. 360 НК РФ налоговым периодом по транспортному  налогу признан календарный год - период с 1 января по 31 декабря (ст. 61 Кодекса). Таким образом, по итогам года определяется налоговая база и исчисляется  подлежащая уплате сумма налога. Однако при смене налогоплательщика  в течение календарного года налог  будет уплачиваться не за полный налоговый  период. В этом случае налоговый  период для нового и старого владельцев транспортного средства будет рассчитываться с учетом коэффициента, равного числу  месяцев, в течение которых лица признавались налогоплательщиками, деленному  на 12.

Таким образом, если в течение налогового периода  изменился налогоплательщик (лицо, на имя которого зарегистрировано транспортное средство), то согласно ст. 78 НК РФ, у  лица, которое заплатило налог  за 12 месяцев, возникает право на зачет или возврат излишне  уплаченной суммы налога пропорционально  тому времени, в течение которого транспортное средство уже не было зарегистрировано на его имя.

Вместе  с тем в соответствии с п. 3 ст. 362 НК РФ месяц регистрации транспортного  средства, а также месяц снятия его с регистрации принимается  за полный месяц. Это означает, что  один и тот же месяц может более  одного раза использоваться в расчете  суммы налога. В целях избежания  нарушения прав налогоплательщиков можно рекомендовать уплачивать налог в сумме, пропорциональной количеству дней, в течение которых  транспортное средство было зарегистрировано на имя того или иного лица.

Правила исчисления налогового периода для  транспортного налога не отличаются спецификой и не подверглись сколько-нибудь значительным изменениям по сравнению  с действовавшими ранее.

5. Порядок уплаты  налога