Выемка документов

Основным нормативным  актом, определяющим законодательную  основу производства выемки, является Налоговый кодекс РФ.

Однако участники налоговых  споров, в том числе суды, нередко  в обоснование своих позиций ссылаются также на отдельные положения Инструкции о порядке изъятия должностным лицом государственной налоговой инспекции документов, свидетельствующих о сокрытии (занижении) прибыли (дохода) или сокрытии иных объектов от налогообложения, у предприятий, учреждений, организаций и граждан, утвержденной письмом Министерства финансов РСФСР от 26.07.1991 № 16/176 (далее – Инструкция о порядке изъятия документов).

Налоговый кодекс РФ не дает определения выемки. Однако из анализа  положений Кодекса можно сделать вывод о том, что выемка документов представляет собой мероприятие налогового контроля, состоящее в принудительном изъятии у налогоплательщика имеющих значение для установления его действительной налоговой обязанности определенных документов. Схожее определение содержится в Инструкции о порядке изъятия документов. В ней под изъятием документов понимается административно-правовая мера воздействия, состоящая в принудительном лишении налогоплательщика возможности пользоваться и распоряжаться указанными документами.

Иными словами, важным признаком, отличающим выемку от иных мероприятий  налогового контроля, является ее принудительный характер, т.е. имеющаяся у налогового органа возможность изъятия документов без согласия налогоплательщика.

Учитывая указанное свойство, следует признать, что выемка документов является опасным для налогоплательщика мероприятием, потенциально создает угрозу нарушения его прав и законных интересов. Возможно, лишившись на определенное время важных документов, налогоплательщик будет испытывать затруднения в осуществлении своей предпринимательской деятельности либо вообще не сможет ее продолжать. Изъятие налоговым органом документов лишает налогоплательщика также возможности надлежащим образом защищать свои права и законные интересы, ссылаясь на эти документы.

Из действующего законодательства следует, что выемка документов может  быть произведена при наличии  двух оснований:

• при неисполнении налогоплательщиком требования налогового органа о добровольном представлении документов (п. 4 ст. 93 НК РФ). В этом случае налоговый орган изымает копии таких документов;
• если есть достаточные основания полагать, что интересующие налоговый орган документы будут уничтожены, сокрыты, изменены или заменены (подп. 3 п. 1 ст. 31 и п. 14 ст. 89 НК РФ). В данном случае налоговый орган изымает копии или подлинники таких документов.

При этом указанные основания  не являются связанными, каждое из них  будет достаточным (т.е. самостоятельным) для производства выемки.

В этом отношении неверна позиция  тех налогоплательщиков, которые полагают, что прежде чем производить выемку документов, налоговый орган обязан направить налогоплательщику требования о представлении копий данных документов в добровольном порядке. Иногда к такой неправомерной позиции присоединяются и суды. Например, в решении Арбитражного суда Кемеровской области от 25.03.2009 и в постановлении Седьмого арбитражного апелляционного суда от 03.07.2009 по делу № А27-2983/2009 сделан вывод о том, что «из содержания статей 89 и 93 НК РФ в их совокупности усматривается, что выемка документов и предметов производится после направления налоговым органом требования о предоставлении документов и неисполнения данного требования налогоплательщиком». Учитывая это, суды посчитали, что постановление о производстве выемки будет законным лишь в случае, если налоговый орган ранее направлял налогоплательщику требования о представлении документов в добровольном порядке.

Основным документом, служащим формальным основанием для производства выемки, является постановление, вынесенное должностным лицом налогового органа, осуществляющим выездную налоговую проверку, и утвержденное руководителем соответствующего налогового органа или его заместителем.

Форма постановления о производстве выемки документов утверждена приказом ФНС России от 31.05.2007 № ММ-3-06/338@.

Анализ сложившейся судебной практики показывает, что в ней отсутствует  единый подход к оценке судами результатов  произведенной выемки в условиях несоблюдения налоговым органом  требований по оформлению соответствующего постановления.

Показательным является дело № А27-2983/2009, рассмотренное ФАС Западно-Сибирского округа в постановлении от 14.09.2009 № Ф04-5552/2009(19563-А27-49).

Из материалов этого дела следует, что в отношении налогоплательщика  вынесено постановление о производстве выемки. Полагая, что это постановление является незаконным, налогоплательщик обратился в арбитражный суд с заявлением о признании его недействительным. Одним из положений, на которых налогоплательщик основывал свои требования, является нарушение налоговым органом ст. 94 НК РФ в части установления круга должностных лиц, уполномоченных подписывать постановления о производстве выемки. Из оспариваемого постановления следовало, что оно было подписано руководителем налогового органа, хотя согласно решению о проведении выездной налоговой проверки руководитель налогового органа в составе должностных лиц, уполномоченных на проведение налоговой проверки, не значится.

Налоговый орган, признав допущенное нарушение, указал, что оно не является нарушением императивных требований, предъявляемых к содержанию постановления в указанной части, нарушение которых могло бы повлечь признание указанного постановления недействительным. Суды трех инстанций с такой позицией не согласились, признав оспариваемое постановление незаконным.

Однако в судебной практике встречается и иная позиция, согласно которой допущенные налоговым  органом нарушения в оформлении постановления о производстве выемки не могут служить самостоятельным  основанием для признания выемки незаконной. К такому выводу пришел, например, ФАС Восточно-Сибирского округа, рассмотрев в постановлении от 01.06.2011 дело № А78-6261/2010. Суд кассационной инстанции отметил, что довод налогоплательщика о незаконности выемки в связи с подписанием постановления о производстве выемки заместителем начальника инспекции, а не проверяющим лицом не может быть принят «на том основании, что заместитель начальника инспекции является должностным лицом налогового органа, в должностные полномочия которого входит обязанность подписывать ненормативные акты. Кроме того, пунктом 1 статьи 94 Налогового кодекса Российской Федерации прямо предусмотрена обязанность заместителя руководителя налогового органа подписывать постановление о производстве выемки в форме его утверждения».

В отличие от достаточно подробной регламентации формы  постановления о производстве выемки, в НК РФ не уделяется существенного  внимания его содержанию. Помимо необходимости  указания на мотивы, побудившие налоговый орган произвести выемку, в Кодексе не установлено иных требований к содержанию рассматриваемого постановления.

Помимо правильного  определения налоговым органом  оснований для производства выемки и грамотного составления постановления  о производстве выемки немаловажное значение имеет процедура совершения рассматриваемого мероприятия налогового контроля. От того, насколько процедура производства выемки будет соответствовать положениям закона, налогоплательщик может быть уверен в том, что его права максимально гарантированы.

Прежде чем начать процедуру производства выемки, налоговый  орган должен создать все условия  для ее осуществления.

Первое, на что ориентирует  закон, – формирование необходимого состава участников процедуры производства выемки. В силу п. 3 ст. 94 НК РФ выемка документов и предметов производится в присутствии понятых и лиц, у которых производится выемка документов. В необходимых случаях для участия в производстве выемки приглашается специалист.

Основная задача понятых  как субъектов процедуры производства выемки – удостоверить факты, содержание и результаты действий, производившиеся в их присутствии. Понятые вызываются в количестве не менее двух человек. В качестве понятых могут быть вызваны любые не заинтересованные в исходе дела физические лица.

Особо следует отметить, что согласно п. 4 ст. 98 НК РФ не допускается  участие в качестве понятых должностных  лиц налоговых органов. Однако подобной нормы, запрещающей участие в  качестве понятых работников налогоплательщика, в НК РФ нет. Неисполнение налоговым органом требования закона об обязательном участии понятых в производстве выемки влечет признание ее результатов незаконными.

Что касается присутствия  в ходе выемки лиц, у которых она  производится, то следует учитывать, что к таким лицам не обязательно должны относиться сами налогоплательщики или их законные представители.

Второе, что должен сделать  налоговый орган при подготовке к производству выемки, – предъявить присутствующим лицам постановление  о производстве выемки и разъяснить им их права и обязанности.

Если налогоплательщик отказывается добровольно выдать интересующие налоговый орган документы, налоговый  орган приступает к производству выемки, то есть к принудительному их изъятию.

При отказе налогоплательщика  вскрыть помещения или иные места, где могут находиться подлежащие выемке документы, должностное лицо налогового органа вправе сделать это самостоятельно, избегая причинения не вызываемых необходимостью повреждений запоров, дверей и других предметов.

При изъятии налоговым  органом подлинников документов с них изготавливают копии, которые заверяются должностным лицом налогового органа и передаются лицу, у которого они изымаются. При невозможности изготовить или передать изготовленные копии одновременно с изъятием документов налоговый орган передает их налогоплательщику в течение пяти дней после изъятия. Суды признают нарушение указанного пятидневного срока незаконным бездействием, но в то же время не являющимся существенным процессуальным нарушением, влекущим отмену решения налогового органа, выносимого по результатам выездной проверки.

Все изымаемые документы  предъявляются понятым и другим лицам, участвующим в производстве выемки, и в случае необходимости  упаковываются на месте выемки.

Изъятые документы должны быть пронумерованы, прошнурованы и скреплены печатью или подписью налогоплательщика.

В ходе производства выемки обязательно составляется протокол по форме, установленной приказом ФНС  России от 31.05.2007 № ММ-3-06/338@. Протокол о выемке документов должен соответствовать  всем требованиям, предъявляемым ст. 99 НК РФ к протоколам, составляемым при производстве действий по осуществлению налогового контроля.

Протокол прочитывается  всеми лицами, участвовавшими в производстве выемки. При этом указанным лицам  должна быть предоставлена возможность внести в протокол имеющиеся у них замечания по поводу производства выемки.

Отсутствие протокола  выемки является существенным нарушением требований НК РФ, влекущим признание  незаконными результатов выемки.

ЗАКЛЮЧЕНИЕ

Налоговое законодательство предусматривает право налоговых органов произвести выемку документов и предметов у налогоплательщика, но в отличие от других мероприятий налогового контроля выемка может производиться исключительно в рамках выездной налоговой проверки.

Выемка документов и предметов является одним из инструментов налогового контроля. Как правило, выемка проводится в случае отказа налогоплательщика добровольно предоставить запрашиваемые документы. 

Однако налоговые органы обязаны доказать факт отказа налогоплательщика от добровольной выдачи документов и обосновать необходимость выемки, а также безукоризненно соблюдать всю процедуру проведения выемки.

В случае признания судом  факта нарушения должностным  лицом налогового органа своих полномочий, а также порядка проведения или документирования самой процедуры выемки, решение налогового органа по факту проверки может быть признано недействительным.

Таким образом, именно нарушения  процедурного характера могут стать  ключевым моментом при решении налоговых  споров и успешно оспорить решение налогового органа. Поэтому налогоплательщикам очень важно знать о том, каким образом проводится процедура выемки документов и как грамотно защитить свои права. 

В соответствии со статьей 94 Налогового Кодекса РФ выемка документов и предметов производится на основании мотивированного постановления должностного лица налогового органа, осуществляющего выездную налоговую проверку. Указанное постановление должно быть обязательно утверждено руководителем или заместителем соответствующего налогового органа.³

СПИСОК ИСПОЛЬЗОВАННЫХ ИСТОЧНИКОВ

1. Налоговый кодекс Российской Федерации (по состояния на 01.01.12): сайт: www.consultant.ru/online  (проверено о 19.10.2013)
2. Комментарий к Налоговому Кодексу  РФ части I, (постатейный) / Сост. С.Д. Шаталов: сайт: www.consultant.ru/online (проверено о 19.10.2013)
3. Козырин А.Н., Кинсбурская В.А., Реут А.В., Семенча О.Ю. Налоговые процедуры: учебное пособие; М.: Норма, 2008. – 327 с.
4. Латыпова Е. У. «Обеспечение исполнения обязанности по уплате налогов и сборов» /М.: 2009 – 180 с.
5. Нестеров Г.Г., Попанова Н.А., Терзиди А.В. Налоговый контроль: учебное пособие; М.: Эксмо, 2009. 328 с.
6. Попонова А.Н., «Организация налогового учёта и налогового контроля»: Учебное пособие / А.Н. Попонова, Г.Г. Нестеров, А.В. Терзиди –М: ЭКСМО, 2009, - 620 с.
7. Сайт ФНС РФ: www.nalog.ru - режим доступа – свободный (проверено о 19.10.2013)
8. Сайт: www.buhgalteria.ru- режим доступа – свободный (проверен о 19.10.2013)
9. Сайт www.klerk.ru – свободный (проверен о 19.10.2013)