Законодательное регулирование налогообложения в России

Существующая система  зачисления НДФЛ в бюджет исходя из принципов места работы налогоплательщика  приводит к проявлению негативных эффектов переноса налогового бремени и бюджетных  расходов. Кроме того, действующая  система ведет как к усилению неравномерности бюджетной обеспеченности муниципальных образований, так  и к разрушению связи между уплатой налога и получением бюджетных услуг налогоплательщиками. В качестве аргументов в пользу сохранения действующей системы можно отметить, во-первых, существование налаженной системы администрирования, смена которой потребует дополнительных бюджетных расходов, во-вторых, потенциальное снижение бюджетных доходов крупных промышленных центров и, как следствие, возможное снижение темпов роста промышленного производства за счет компенсационного увеличения налоговой нагрузки на предприятия. Безусловно, изменение системы администрирования НДФЛ и переход на принцип зачисления налога по месту жительства потребует определенных расходов бюджета, но в долгосрочном плане суммарный эффект от реформы будет положительный²⁵.

Наконец, вариант централизованного  перераспределения НДФЛ через региональный бюджет будет способствовать решению  проблемы выравнивания бюджетной обеспеченности на муниципальном уровне, а также  не потребует существенных дополнительных бюджетных затрат. Однако при этом не будут решены задачи горизонтального  выравнивания бюджетной обеспеченности в региональном разрезе. Внедрение  подобной системы администрирования  не будет способствовать решению  широкого круга задач по стимулированию взаимосвязи налогообложения населения  и предоставления бюджетных услуг, кроме того, возможно негативное влияние  на экономическое развитие по аналогии с представленным выше механизмом. Налог на добычу полезных ископаемых (НДПИ) играет важную роль в налоговой  системе, он занимает 2-3-е место по доле в налоговых поступлениях бюджета  государства. Но в зависимости от условий добычи и реализации полезных ископаемых НДПИ рассчитывается по-разному. В связи с этим выделим три  варианта исчисления НДПИ в зависимости  от выбора объекта налогообложения  и порядка формирования налоговой  базы:

Первый вариант применяется  в случае, когда происходит добыча многокомпонентной комплексной  руды, которая реализуется без  выделения отдельных компонентов. Объектом налогообложения выступает  непосредственно многокомпонентная  комплексная руда. Особых проблем  в этом случае не возникает, налоговая  база определяется как стоимость  добытой руды, ее количество определяется прямым методом. Во втором варианте при  добыче многокомпонентных комплексных  руд и извлечении из них отдельных  полезных компонентов (в виде концентратов) с последующей их реализацией  объектом налогообложения признается руда, а оценка стоимости добытой  руды производится исходя из расчетной  стоимости. Этот вариант налогообложения  связан с наибольшим количеством  спорных ситуаций. Следует отметить, что при определении стоимости  добытых полезных ископаемых исходя из расчетной стоимости организации  в рассмотренных случаях учитывали  лишь минимальные затраты, связанные  с извлечением руд из недр, что  позволяло им значительно сокращать  налоговую базу по НДПИ. В третьем  варианте, если добытая руда направляется внутри организации на дальнейшую переработку (обогащение, технологический передел), то налогообложению подлежат полезные компоненты, содержащиеся в ней. В  этом случае объектом налогообложения  признаются отдельные компоненты (концентраты), и оценка стоимости производится исходя из цен реализации концентратов.

Сегодня одной из наиболее бурно развивающихся отраслей народного  хозяйства следует признать жилищно-коммунальное хозяйство (далее – ЖКХ). ЖКХ по своей сути есть одна из отраслей в сфере услуг и прежде всего в сфере создания комфортных и безопасных условия проживания граждан в жилых помещениях²⁶. Основные нормы и принципы налогообложения изложены в налоговом законодательстве РФ. Вместе с тем в сфере налогообложения предприятий ЖКХ есть целый ряд нормативных правовых актов, содержащих определенную специфику, например:

– Жилищный кодекс РФ;

– Налоговый кодекс РФ;

– Федеральный закон от 30 декабря 2004 года №210-ФЗ «Об основах регулирования тарифов организаций коммунального комплекса»;

– Федеральный закон «О теплоснабжении» от 27.07.2010 года №190-ФЗ;

– Федеральный закон «Об электроэнергетике» от 26.02.2003 года №35-ФЗ;

– Федеральный закон «О газоснабжении в Российской Федерации» от 31.03.1999 года №69-ФЗ;

– Федеральный закон «О страховых взносах в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования и территориальные фонды обязательного медицинского страхования» от 24 июля 2009 года №212-ФЗ;

– Постановление Правительства  РФ от 23 мая 2006 года №306 «Об утверждении Правил установления и определения нормативов потребления коммунальных услуг»;

– Постановление Правительства  РФ от 23 мая 2006 года №307 «О порядке предоставления коммунальных услуг гражданам»;

 – Постановление Правительства  РФ от 14 июля 2008 года №520 «Об основах ценообразования и порядке регулирования тарифов, надбавок и предельных индексов в сфере деятельности организаций коммунального комплекса» и др.

Основными элементами налогообложения  являются:

Налог – обязательный, индивидуально  безвозмездный платеж, взимаемый  с организаций и физических лиц в форме отчуждения принадлежащих им на праве собственности, хозяйственного ведения или оперативного управления денежных средств в целях финансового обеспечения деятельности государства и (или) муниципальных образований.

Субъект налога (плательщик) – это юридическое и (или) физическое лицо, на которое возложена обязанность  платить налоги.

Объект налогообложения  – реализация товаров (работ, услуг), имущество, прибыль, доход, расход или иное обстоятельство, имеющее стоимостную, количественную или физическую характеристику, с наличием которого законодательство о налогах и сборах связывает возникновение у налогоплательщика обязанности по уплате налога.

Налоговая база – стоимостная, физическая или иная характеристика объекта налогообложения²⁷.

Налоговая ставка – величина налоговых начислений на единицу  измерения налоговой базы.

Налоговая льгота – предоставляемые  отдельным категориям налогоплательщиков и плательщиков сборов, предусмотренные  законодательством о налогах  и сборах преимущества по сравнению с другими налогоплательщиками или плательщиками сборов, включая возможность не уплачивать налог или сбор либо уплачивать их в меньшем размере²⁸.

Действующее налоговое законодательство России не делает никаких исключений в отношении предприятий, осуществляющих свою деятельность в сфере жилищно-коммунального хозяйства, и распространяет обязанность по уплате налогов на прибыль, НДС, налог на землю и недвижимость на данных субъектов, как и на организации любой другой отрасли экономики.

Вместе с тем налогообложение  коммерческих организаций и индивидуальных предпринимателей в сфере ЖКХ обладает рядом особенностей, позволяющих их выделить из общего ряда налогоплательщиков.

В силу того, что жилищно-коммунальная сфера относится в состав социально  значимых отраслей, государство, в лице законодателя, предусматривает для  данной сферы особые условия налогообложения.

Предприятия в сфере ЖКХ  чаще всего являются плательщиками  налога на прибыль и налога на добавленную стоимость (далее – НДС).

Налог на прибыль подлежит оплате не позднее 28 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом (п. 1 ст. 287 Налогового кодекса Российской Федерации (далее – НК РФ)). Кроме того, по истечении каждого отчетного и налогового периодов организации в сфере ЖКХ обязаны предоставить в налоговые органы по месту своего нахождения и каждого обособленного подразделения соответствующие налоговые декларации.

Форма налоговой декларации устанавливается Приказом Минфина РФ. В силу того, что доход, полученный предприятиями в сфере ЖКХ, подлежит использованию исключительно на проведение работ и (или) оказание услуг по содержанию и ремонту общего имущества или предоставление коммунальных услуг, то есть имеет целевое назначение, он не подлежит включению в состав внереализационных доходов.

Вместе с тем, согласно разъяснениям налоговой службы, изложенным в Письме МНС РФ от 19.04.1999 №ВГ-15-02/314 «О налогообложении предприятий жилищно-коммунального хозяйства», «прибыль, полученная предприятиями жилищно-коммунального хозяйства от оказания коммунальных и других услуг предприятиям и организациям, а также от других видов деятельности, облагается налогом на прибыль в общеустановленном порядке». При этом ассигнования, поступившие предприятиям в сфере ЖКХ из федерального и (или) муниципального бюджетов, предназначенные для осуществления мероприятий целевого назначения и при расходовании их по целевому назначению, финансовых результатов деятельности обозначенных предприятий не увеличивают и при налогообложении не учитываются.

Согласно налоговому законодательству Российской Федерации предприятиям в сфере ЖКХ предоставлена льгота в части обложения НДС.

Так, согласно п. п. 29–30 п. 3 ст. 149 НК РФ не подлежат налогообложению:

– реализация коммунальных услуг, предоставляемых управляющими организациями, товариществами собственников  жилья, жилищно-строительными, жилищными  или иными специализированными  потребительскими кооперативами, созданными в целях удовлетворения потребностей граждан в жилье и отвечающими за обслуживание внутридомовых инженерных систем, с использованием которых предоставляются коммунальные услуги, при условии приобретения коммунальных услуг указанными налогоплательщиками у организаций коммунального комплекса, поставщиков электрической энергии и газоснабжающих организаций;

– реализация работ (услуг) по содержанию и ремонту общего имущества в многоквартирном доме, выполняемых (оказываемых) управляющими организациями, товариществами собственников жилья, жилищно-строительными, жилищными или иными специализированными потребительскими кооперативами, созданными в целях удовлетворения потребностей граждан в жилье и отвечающими за обслуживание внутридомовых инженерных систем, с использованием которых предоставляются коммунальные услуги, при условии приобретения работ (услуг) по содержанию и ремонту общего имущества в многоквартирном доме указанными налогоплательщиками у организаций и индивидуальных предпринимателей, непосредственно выполняющих (оказывающих) данные работы (услуги)²⁹.

Согласно п. 4 ст. 154 ЖК РФ плата  за коммунальные услуги включает в  себя плату за холодное и горячее водоснабжение, водоотведение, электроснабжение, газоснабжение (в том числе поставки бытового газа в баллонах), отопление (теплоснабжение, в том числе поставки твердого топлива при наличии печного отопления).

В соответствии с п. 1 ст. 2 Федерального закона от 30.12.2004 №210-ФЗ «Об  основах регулирования тарифов  организаций коммунального комплекса» (далее ФЗ № 210) под организацией коммунального комплекса понимается юридическое лицо независимо от его организационно-правовой формы, осуществляющее эксплуатацию системы (систем) коммунальной инфраструктуры, используемой (используемых) для производства товаров (оказания услуг) в целях обеспечения водоснабжения, водоотведения и очистки сточных вод и (или) осуществляющее эксплуатацию объектов, используемых для утилизации (захоронения) твердых бытовых отходов.

Таким образом, коммунальные услуги, обозначенные в п. 4 ст. 154 ЖК РФ, предоставляемые управляющими организациями  или ТСЖ, освобождаются от налогообложения НДС, при условии, что перечисленные услуги приобретаются ими у организаций, обозначенных в п. 1 ст. 2 ФЗ №210, а также поставщиков электрической энергии и газоснабжающих организаций, что подтверждено письмом Минфина России от 23 декабря 2009 года №03-07-15/169.

Суммы НДС по коммунальным услугам, предъявленные управляющим организациям организациями коммунального комплекса, включаются управляющими организациями в стоимость коммунальных услуг и налоговому вычету согласно пп.1 п. 2 ст. 170 НК РФ не подлежат.

Однако вплоть до недавнего  времени не было единообразия в правоприменительной практике в отношении правомерности предъявления ресурсоснабжающими организациями к управляющим организациям и (или) товариществу собственников жилья к оплате за коммунальные услуги сумм с учетом НДС.

Так, до появления Постановления  Президиума ВАС РФ от 22.02.2011 №12552/10 по делу №А33-16422/2009 большинство судебных споров заканчивалось тем, что общая стоимость коммунальных ресурсов, реализуемых ресурсоснабжающими организациями в адрес исполнителя коммунальных услуг (управляющая компания или товарищество собственников жилья), по тарифам, утвержденным для населения (без НДС), в конечном счете, должна формироваться с учетом налога. Однако Президиум ВАС РФ, проанализировав и дав оценку п. п. 1, 6 ст. 168 НК РФ, пришел к выводу, что при расчетах между управляющими организациями (ТСЖ) и ресурсоснабжающими организациями подлежит применению тариф, устанавливаемый для граждан, и в случае, если он утвержден без учета НДС, то ресурсоснабжающие организации не вправе самостоятельно изменять цену коммунальных ресурсов, реализуемых для потребностей граждан.

В связи с этим, содержащееся в обозначенном постановлении толкование перечисленных норм является общеобязательным и подлежит применению при рассмотрении арбитражными судами аналогичных дел.

Таким образом, от налогообложения  НДС освобождается предоставление коммунальных услуг управляющими организациями по стоимости, соответствующей стоимости приобретения этих коммунальных услуг, в том числе с учетом НДС, у организаций коммунального комплекса, поставщиков электрической энергии и газоснабжающих организаций.

Акцентируем внимание, что  налоговое законодательство РФ не предусматривает  освобождения от налогообложения коммунальных услуг, работ (услуг) по содержанию и ремонту общего имущества в многоквартирном доме, работ (услуг) по управлению многоквартирными домами, а также других работ (услуг) выполняемых (оказываемых) собственными силами управляющей организации³⁰.

Ранее на практике возникал вопрос: если собственником жилых  и нежилых помещений в многоквартирном  доме являются исключительно юридические  лица, то подлежат ли освобождению от налогообложения НДС перечисленные выше работы (услуги) управляющей организации.

Согласно разъяснению Минфина РФ от налогообложения НДС освобождаются операции по реализации коммунальных услуг, а также услуги по содержанию и ремонту общего имущества в многоквартирном доме по стоимости, соответствующей стоимости приобретения этих услуг у организаций и индивидуальных предпринимателей, непосредственно выполняющих (оказывающих) данные работы (услуги), независимо от того, кому оказываются услуги управляющей организации – физическим или юридическим лицам.