Защита прав налогоплательщиков

Данный принцип на практике применяется  только в случае привлечения налогоплательщика  к налоговой ответственности и не применяется в отношении уплаты недоимки и пени. Это правило вытекает из положения п.5 ст.108 НК РФ: привлечение налогоплательщика к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения не освобождает его от обязанности уплатить причитающиеся суммы налога и пени. 

Несмотря на детальное регламентирование  в Налоговом кодексе некоторых  вопросов налогового контроля, все  еще допускаются нарушения порядка  проведения и оформления налоговых  проверок, к виновным лицам не всегда принимаются надлежащие меры ответственности. Так, часто имеют место нарушения сроков проведения камеральных проверок, установленных ч.2 ст.88 НК РФ. Решения о проведении выездных налоговых проверок юридических лиц в ряде мест оформляются в виде поручений, а не постановлений, что не соответствует требованиям п.1 ст.91 НК РФ.

Несмотря на то что  реализация функций налогового контроля - одна из основных задач налоговых  органов всех уровней, непосредственное осуществление регулярного налогового контроля за соблюдением законодательства о налогах и сборах конкретными налогоплательщиками сосредоточено преимущественно в инспекциях МНС России по районам, городам без районного деления и районам в городах*. Поэтому деятельность судов, связанная с рассмотрением налоговых споров в новых условиях, должна строиться с учетом не только ранее названных принципов, но и принципа законности судебных решений, гарантирующего полноценную защиту прав налогоплательщика и соблюдение его экономических и правовых интересов.

С этой целью в ст.105 НК РФ, определяющую порядок рассмотрения дел и исполнения решений о взыскании налоговых санкций, следует внести дополнение, на основании которого при рассмотрении дела о взыскании налоговых санкций арбитражные суды и суды общей юрисдикции должны проверять законность решения, вынесенного налоговым органом, устанавливать иные обстоятельства дела, имеющие существенное значение для вынесения решения.

Кроме того, необходимо существенно  дополнить ст.138 НК РФ, определяющую порядок обжалования актов налоговых органов, действий или бездействия их должностных лиц, положением, согласно которому обжалование актов налоговых органов приостанавливает их исполнение со дня подачи указанной жалобы в вышестоящий налоговый орган (вышестоящему должностному лицу) или в суд. 

Анализ практического опыта, накопленного федеративными зарубежными государствами  в области налогового контроля, позволяет  сделать вывод о том, что необходимыми элементами высокоразвитой системы  контроля за соблюдением налогового законодательства являются:

• применение эффективных форм, приемов и методов налоговых проверок, основанных как на разработанной налоговым ведомством единой комплексной стандартной процедуре организации контрольных проверок, так и на прочной законодательной базе, предоставляющей налоговым органам широкие полномочия в сфере налогового контроля для воздействия на недобросовестных налогоплательщиков;
• наличие эффективной системы отбора налогоплательщиков для проведения контрольных проверок, дающей возможность выбрать наиболее оптимальное направление использования ограниченных кадровых и материальных ресурсов налоговых органов, добиться максимальной результативности налоговых проверок при минимальных затратах усилий и средств, затрачиваемых на их проведение, за счет отбора для проверок таких налогоплательщиков, вероятность обнаружения налоговых нарушений у которых представляется наибольшей;
• использование системы оценки работы налоговых инспекторов, позволяющей объективно учесть результаты деятельности каждого из них, эффективно распределять нагрузку при планировании контрольной работы.

Чтобы определить основные принципы налоговой ответственности (к числу  которых можно отнести принцип  однократности привлечения к  ответственности, принцип соблюдения налоговой тайны и т.д.), надо разрешить проблему правовой природы налоговой ответственности. Важно определить налоговую ответственность как разновидность административной ответственности, а для выявления принципов налоговой ответственности необходимо обратиться к принципам административного права и административного законодательства, закрепленного в нормах Кодекса РФ об административных правонарушениях. Учитывая процессуальный характер положений ст.108 НК РФ, следует также обратиться к принципам осуществления правосудия и защиты прав налогоплательщиков, установленных в ГПК РФ и АПК РФ. Только наиболее полный учет всех этих принципов позволит сформировать и усовершенствовать принципы налогового контроля и налоговой ответственности в России.

1.3. Налоговое споры и решение  их в пользу налогоплательщиков

Налоговые органы согласно действующему законодательству (например, по регулированию  оборота алкогольной продукции) вправе осуществлять налоговый контроль, а также привлекать юридических  и лиц и индивидуальных предпринимателей к административной, в том числе налоговой, ответственности. Особенности рассмотрения дел, подачи заявлений об оспаривании решений административных органов о привлечении к административной ответственности предусмотрены в параграфе 2 главы 25 АПК РФ.

Автор поставил перед собой задачу рассмотреть в данной статье способы защиты прав налогоплательщика именно в связи с осуществлением налоговым органом своих основных полномочий – сбор налогов и контроля по их уплате.

Конституция РФ закрепляет, что решения и действия (бездействие) органов государственной власти могут быть обжалованы в суде, а также то, что никто не может быть лишен права на рассмотрение его дела в суде по установленным правилам подсудности.

С 01.09.2002 на территории Российской Федерации  вступил в действие новый Арбитражный процессуальный кодекс РФ, содержащий огромное количество новелл, направленных на обеспечение более эффективной судебной защиты прав и законных интересов, как частных, так и публичных.

Согласно ст. 27 АПК РФ арбитражные  суды рассматривают дела по экономическим спорам и другие дела, связанные с осуществлением предпринимательской и иной экономической деятельности.

Споры по поводу исполнения налогового обязательства (далее – налоговые  споры) находятся в рамках публичного (в данном случае налогового) права в силу ст. 1, 3, 4 и 7 Конституции РФ. Указанные споры арбитражные суды рассматривают в порядке административного судопроизводства, что предусмотрено ст. 29 АПК РФ.

Согласно ст. 27, 29 АПК РФ, ст. 138 НК РФ судебное обжалование актов (в  том числе нормативных) налоговых органов, действий или бездействия их должностных лиц в арбитражном суде может быть произведено, как правило, организациями, являющимися юридическими лицами и гражданами, осуществляющими предпринимательскую деятельность без образования юридического лица и имеющими статус индивидуального предпринимателя, приобретенный в установленном законом порядке (далее – индивидуальные предприниматели). Исключение составляют лишь споры, указанные в ст. 33 АПК РФ, которые рассматриваются арбитражным судом независимо от того, являются ли участниками правоотношений, из которых возникли спор или требование, юридические лица, индивидуальные предприниматели или иные организации и граждане. Необходимо обратить внимание на п. 5 ст. 29 АПК РФ, который подчеркивает, что перечень споров, содержащийся в данной статье, не исчерпывающий⁶.

Разбирательство дел, возникающих  из налоговых правоотношений, в арбитражных  судах по новому АПК РФ производится уже не в исковой форме, а путем  подачи заинтересованным лицом заявления.

Законодатель предусмотрел сокращенный  срок на подачу заявления в арбитражный  суд. Согласно ч. 4 ст. 198 АПК РФ заявление  может быть подано в арбитражный  суд в течение трех месяцев  со дня, когда гражданину, организации  стало известно о нарушении их прав и законных интересов, если иное не установлено федеральным законом. Такое исключение, например, предусмотрено ст. 79 НК РФ по поводу требований о возврате суммы излишне взысканного налоговым органом налога. Пропущенный по уважительной причине срок подачи заявления может быть восстановлен судом, очевидно при наличии ходатайства заявителя, подтвержденного соответствующими доказательствами.

2. Способы защиты  прав налогоплательщиков

2.1. Защита прав налогоплательщиков  в арбитражном суде

Проблема возмещения убытков, причиненных неправомерными действиями (бездействием) государственных органов, существовала всегда. Каждый, кто сталкивался с подобной ситуацией, знает, насколько трудной практической задачей является взыскание убытков с государства, несмотря на то что такую возможность предоставляет действующее законодательство.

В соответствии со ст.16 Гражданского кодекса РФ (далее - ГК РФ) убытки, причиненные гражданину или юридическому лицу в результате незаконных действий (бездействия) государственных  органов или должностных лиц этих органов, подлежат возмещению Российской Федерацией, соответствующим субъектом РФ или муниципальным образованием.

В статье 1069 ГК РФ предусмотрено, что  вред, причиненный гражданину или  юридическому лицу в результате незаконных действий (бездействия) государственных органов, органов местного самоуправления либо должностных лиц этих органов, в том числе в результате издания не соответствующего закону или иному правовому акту акта государственного органа или органа местного самоуправления, подлежит возмещению за счет соответственно казны РФ, казны субъекта РФ или казны муниципального образования⁷.

Удовлетворяя требование о возмещении вреда в соответствии со ст.1082 ГК РФ, суд в зависимости от обстоятельств  дела обязывает лицо, ответственное за причинение вреда, возместить вред в натуре или возместить причиненные убытки.

Понятие убытков раскрывается в  п.2 ст.15 ГК РФ: под убытками понимаются расходы, которые лицо произвело  или должно будет произвести для  восстановления его нарушенного  права, а также утрата или повреждение его имущества (реальный ущерб) и неполученные доходы, которые это лицо получило бы при обычных условиях гражданского оборота, если бы его право не было нарушено (упущенная выгода).

Поскольку деятельность налоговых  органов является особым видом осуществления государственной власти, все вышесказанное в полной мере распространяется и на ситуацию, когда незаконным действием (решением) или бездействием налогового органа или соответствующего должностного лица налогоплательщику причинены убытки.

Следует учесть, что ст.35 Налогового кодекса РФ (далее - НК РФ), которая  гарантирует налогоплательщику  право на возмещение убытков в  налоговых отношениях, не установлено  каких-либо ограничений по возмещению имущественных затрат на восстановление права, нарушенного неправомерным действием или бездействием налогового органа.

Таким образом, с учетом вышеприведенных  положений ГК РФ налогоплательщик должен получить полное возмещение убытков, не исключая затраты на представительство  в суде своих интересов.

Однако точка зрения Высшего  Арбитражного Суда РФ (далее - ВАС РФ) на этот счет иная (см., например, Постановление  Президиума ВАС РФ от 19.09.2000 N 4144/00). Его  подход к рассматриваемой проблеме, который так же прост, как и  формален, заключается в следующем.

Расходы, связанные с ведением представителем налогоплательщика дел в суде, не должны возмещаться по правилам, установленным Гражданским кодексом РФ. То есть, указанные расходы, как  полагает ВАС РФ, не являются убытками в том смысле, который им придают статьи 15 и 16 ГК РФ. Следовательно, данные положения к отношениям по взысканию указанных расходов неприменимы. А иных норм, предусматривающих такую возможность, ни процессуальное, ни налоговое законодательство не устанавливает. При этом ВАС РФ отвергает доводы нижестоящих судов, основанные на положениях ст.35 НК РФ.

Путем подачи искового заявления могут  быть заявлены требования о возмещении убытков, причиненных налогоплательщику  в результате незаконных действий (бездействия) налогового органа или должностного лица налогового органа, об освобождении имущества от ареста, что вытекает из характера спорных правоотношений.

Заявление должно быть оформлено в  соответствии с ч. 1, п. 1, 2 и 10 ч. 2, ч. 3 ст. 125, 193, 199, 209 АПК РФ и к нему следует  приложить документы, указанные в ст. 126 АПК РФ. Применение ст. 126, 193, 199, 209 зависит от характера заявленных требований (о чем будет упомянуто ниже). Нет смысла цитировать содержание названных статей ввиду доступности Кодекса.

Организации и граждане, обращающиеся в арбитражный суд с заявлением, являются заявителями и пользуются процессуальными правами и несут процессуальные обязанности стороны (истца) согласно ст. 40, 44, 45 АПК РФ.

Необходимо обратить внимание на то, что заявителям следует четко  сформулировать требования в соответствии с предусмотренными законом компетенцией арбитражных судов и способами защиты права.

В арбитражном суде защиту прав налогоплательщика  можно осуществить путем подачи заявления⁸:

• о признании недействительным ненормативных правовых актов налогового органа (должностного лица), не соответствующих законам и иным нормативным правовым актам и нарушающих права и законные интересы организаций и граждан в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, создающих препятствия для осуществления указанной деятельности;
• о признании незаконными решений налогового органа (должностного лица налогового органа), не соответствующих законам и иным нормативным правовым актам и нарушающих права и законные интересы организаций и граждан в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, создающих препятствия для осуществления указанной деятельности;
• о признании незаконными действий (бездействия) налогового органа (должностного лица налогового органа), не соответствующих законам и иным нормативным правовым актам и нарушающих права и законные интересы организаций и граждан в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, создающих препятствия для осуществления указанной деятельности;
• о признании не подлежащим исполнению исполнительного или иного документа, по которому взыскание производится в бесспорном (безакцептном) порядке;
• о возврате из бюджета денежных средств, списанных налоговыми органами в бесспорном порядке с нарушением требований закона или иного нормативного правового акта, а также процентов на эти суммы;
• о возврате из бюджета денежных средств, излишне уплаченных налогоплательщиком или налоговым агентом (добровольно и самостоятельно);
• о зачете излишне взысканных налоговым органом (самостоятельно уплаченных налогоплательщиком или налоговым агентом) денежных средств в счет предстоящих платежей либо задолженности по налогу, пени и штрафам;
• о возмещении убытков, причиненных налогоплательщику в результате незаконных действий (бездействия) налогового органа или должностного лица налогового органа;
• о признании недействующим нормативного правового акта налогового органа (должностного лица), не соответствующего Налоговому кодексу РФ или иному нормативному правовому акту, имеющему большую юридическую силу, и нарушающего права и законные интересы организаций и граждан в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, создающего препятствия для осуществления указанной деятельности.