Т. Гоббс был представителем
меркантилистов , основавшим свое учение
о справедливом налогообложении. Они обсуждали
вопрос о том, какие налоги наиболее предпочтительны
— прямые или косвенные, не отрицая абсолютного
права государя облагать подданных налогами
.
С. Вобан и П. Буагильбер поддерживали
прямое налогообложение как соответствующее
справедливости: «Существующая система
налогов, с одной стороны, и невымершие
остатки феодального порядка — с другой,
привели народ к крайнему разорению и
убили промышленность. Поэтому необходима
податная реформа, и реформа эта, исходя
из того принципа, что всякая привилегия,
клонящая к изъятию налога, несправедлива,
— должна заключаться прежде всего в уравнении
налогов на основании того начала, что
каждый обязан платить государству пропорциональную
долю своих доходов. Цель эта достигается
установлением так называемой податной
десятины (dime royale), т.е. подоходного налога,
для всех равного и обязательного» .
Т. Гоббс и В. Пети склонялись
к косвенному налогообложению, как наиболее
справедливому, поскольку при последнем
облагаются предметы потребления и «в
основание обложения следует брать расход,
а не доход, причем налог на съестные припасы
представляется наиболее удобным» .
Ф. Бэкон, У. Стаффорд, Т. Мен,
Э. Миссельден, Дж. Локк и другие меркантилисты
разбирали те или иные финансовые вопросы,
но, как общее правило цельных характеристик
или систем они не давали. Первыми учеными
среди меркантилистов, объединившими
разрозненные взгляды в самостоятельную
систему в одно целое, были Ф. Юсти и Й.
Зонненфельс .
Ф. Юсти выработал полную теорию
государственного хозяйства. Науку о финансах
он определял как совокупность тех правил
и начал, которыми следует руководствоваться
для успешного управления имуществом
государства, достижения общего благополучия,
равно как и для хозяйственного извлечения
этого имущества из всего достояния народа.
Внося в свою финансовую систему три отдела
(доходы, расходы и управление ими), он
требовал, чтобы в основание системы налогов
положены были следующие начала: а) согласование
их со средствами подданных; б) равномерность;
в) безвредность для благосостояния государства
и подданных; г) согласованность с природой
государства и формой правления; д) правильность
обоснования для их установления; и е)
удобство взимания . С этого времени произошел
в теории окончательный разрыв между фиском
как остатком прежних частноправовых
воззрений на государственное хозяйство
и финансами как плодом новых воззрений
на цель, средства, задачи и значение государства
.
Под влиянием Великой французской
революции и технического прогресса формировалась
теория физиократов (основателем был Ф.
Кенэ), научные воззрения которых направлены
были на установление пропорционального
налогообложения в виде единого земельного
налога . По учению физиократов, земледелие
в обширном смысле производительно, вследствие
чего землевладелец получал чистый доход,
и поэтому должен был существовать единственный
налог в форме поземельной подати, пропорциональный
доходу, работник же и капиталист освобождались
от податного обложения .
И меркантилисты, и физиократы
были абсолютистами. Они поддерживали
монархическую форму правления и ограничивались
идеями справедливости, в основе которых
было отношение к всеобщности, равенству
налогообложения, прогрессивности или
пропорциональности, а также к видам налогов
(косвенным или прямым). Они не стремились
к изменению иных факторов, влияющих на
налогообложение. Монарх, по их мнению,
был самой справедливой государственной
фигурой, обложение которой налогами не
охватывалось понятием всеобщности и
равенства. В России к числу первых абсолютистов
следует относить Ю. Крижанича и И. Посошкова,
внесших свой вклад в развитие прогрессивных
взглядов на справедливое налогообложение.
Интересные концепции справедливого
налогообложения были у представителей
школы естественной теории права (например,
Ж.-Ж. Руссо, А.Н. Радищева). Справедливое
налогообложение, по Ж.-Ж. Руссо, определялось
рядом правил: «Общественная власть возникает
в силу свободного соглашения граждан,
в силу общественного договора. В основании
последнего лежит право собственности,
требующее, чтобы каждому было обеспечено
спокойное пользование тем, что ему принадлежит.
Хотя вместе с тем каждый обязывается,
по крайней мере молчаливо, вносить свою
долю на общие нужды, но это обстоятельство
не нарушает основного закона, так как
предполагается, что сами плательщики
удостоверяют наличность такой общей
нужды. Отсюда вытекает правило, что уплата
подати тогда лишь может считаться законной,
если она добровольна, т.е. зависит не от
частной воли, от усмотрения каждого отдельного
плательщика, но от воли общей, т.е. устанавливается
по большинству голосов и по пропорциональному
тарифу, не допускающему произволу в обложении.
Таким образом, налоги законным образом
могут быть установлены только с согласия
народа и его представителей» .
Ж.-Ж. Руссо был республиканцем
и этим сильно отличался от абсолютистов
(монархистов). Его идеи нашли свое отображение
в Декрете от 17 июня 1789 г., в соответствии
с которым Национальное собрание предоставляло
народным представителям право «вотировать
налоги». Впоследствии Конституция Франции
1791 г. передала в исключительное ведение
Законодательного собрания ежегодное
утверждение государственных доходов
(налогов), оговариваясь, что законы, их
установление обнародываются и приводятся
в исполнение без королевской санкции
.В России данные взгляды поддерживались,
но не находили своего практического применения,
так как в ней все прогрессивное, присущее
Европе, осуществлялось гораздо медленнее
.
Классическую упорядоченность
во взглядах на роль налогов и осуществление
справедливости в налогообложении внес
А. Смит. Он сформулировал четыре основные
правила справедливого налогообложения:
равномерности, удобства уплаты, определенности
и дешевизны взимания .
Данные правила не потеряли
своей актуальности, поэтому остаются
основой принципов налогового права и
сегодня. Не случайно Ф. Нити писал: «Много
времени прошло с тех пор, как Адам Смит
с замечательной точностью формулировал
в своих знаменитых четырех правилах основные
принципы, которые должны руководить собиранием
налогов. И в настоящее время приходится
сказать, что немного можно прибавить
к ним. Эти максимы, — быть может излагавшиеся
раньше другими, но все же не с такой точностью,
— справедливо названы Миллем классическими,
а Гоком логическими» .
В России многие мыслители поддерживали
идеи А.Смита. Так, А.А. Исаев (1851-1924) отмечал:
«Учение о справедливости в политике налогов
содер¬жит в себе ответы на два вопроса:
1) кто должен платить налоги? и 2 ) как достигнуть
уравнительности при распределении налогов
между плательщиками?» .Подобных взглядов
придерживался и Н.И. Тургенев . Рассмотренная
трактовка имеет право на существование
и содержит нравственные начала, касающиеся
всеобщности и равноправия, а также экономический
аспект, т.е. определяющий критерий возможности
участия в налогообложении. Как правило,
последний сводился к учету фактической
способности плательщика уплатить налог
в зависимости от получаемого дохода.
Современная действительность не позволяет
подобного ограничительного толкования
справедливости налогообложения. Налоговое
право регулирует значительное количество
налоговых отношений, среди которых можно
выделить ответственность за налоговые
правонарушения, налоговый контроль, обжалование
актов налоговых органов, исполнение обязанности
и др. И в этих сферах также должна быть
справедливость. К тому же справедливость
охватывает и налоговую политику, т.е.
она должна включать и политические требования,
объективирующиеся в налоговых концепциях,
программах, посланиях, а также в налоговом
законодательстве. Современная «правовая
политика налоговой справедливости —
это политика максимального сочетания
в законодательстве интересов налогоплательщика
и государства» .
Таким образом, справедливость
налогообложения — категория конкретно-историческая.
Идея о ней зародилась в глубокой древности,
с момента возникновения фискальных платежей
, и всегда отличалась особой актуальностью
и противоречивостью субъективных взглядов
на нее. При этом все финансовые школы
были едины в том, что «справедливость
в обложении не есть нечто абсолютное,
что понятие о ней изменяется в зависимости
от места и исторической эпохи» .
Налоговая справедливость зависит
от многих факторов, в числе которых тип
государства, форма государственного
устройства, правовая система и ряд других.
От отношения к данным факторам зависит
субъективный взгляд на справедливость
в налогообложении. В историческом развитии
налогового права видна эволюция взглядов
на справедливость налогообложения. Анализ
развития принципов налогового права
показывает длительный период становления
и закрепления идеи справедливости в налоговом
законодательстве, которая была достаточно
широко исследована в теории. К концу XX
в. прогрессивные идеи справедливого налогообложения,
выдвигавшиеся в далеком прошлом, наконец-то
нашли свое, достаточно полное закрепление
в действующем налоговом законодательстве.
Это касается основных принципов всеобщности,
равенства, определенности, ясности налогообложения,
а также учета фактической способности
налогоплательщика к уплате налога. Все
они закреплены в ст. 3 НК РФ.
3. Справедливость налогообложения
и ее составляющие
Справедливость вне всяких
сомнений относится к числу наиболее важных
принципов налогообложения. Существует
и такая точка зрения, в соответствии с
которой принцип справедливости налогообложения
вообще признается главным в ряду налоговых
принципов, сформулированных А. Смитом.
Воздержавшись от дачи собственных оценок
значимости этого принципа, тем не менее,
полагаем возможным отметить, что в любом
случае торжество принципа справедливости
является одной из приоритетных целей
построения современного налогообложения.
Конечно, вполне можно согласиться с мнением,
что справедливая система налогообложения —
идеальная мечта любого государства и
общества, которую пока не достигло ни
одно государство мира. К этой цели человеческая
цивилизация идет уже столетия, и впереди
у нее еще очень долгий путь. Несовершенство
системы налогообложения неизменно вызывает
и будет вызывать критику любых фискальных
институтов общества. Однако независимо
от этого поиски путей рационального,
эффективного и справедливого налогообложения
должны продолжаться. Вполне согласуется
с ним и другое суждение, в соответствии
с которым "Справедливость давно уже
признана основным принципом законодательства,
но вряд ли сейчас можно найти страну,
где могут, не кривя душой, признать, что
у них этот принцип нигде не остается затушеванным.
В полной мере это относится и к налоговому
праву. Не только в России, но даже в странах
благополучной Европы граждане очень
редко бывают довольны своей налоговой
системой, причем в качестве основного
ее недостатка чаще всего указывается
именно ее несправедливость". С учетом
этого необходимость в уяснении принципа
справедливого налогообложения становится
очевидной.
Рассматривая справедливость
в интересующем нас значении, тем не менее,
следует понимать, что данная категория
с трудом поддается определению. Не случайно
соответствующая дефиниция отсутствует
в отечественном законодательстве, притом,
что одноименный термин используется
в нормативных правовых актах довольно
широко. По всей видимости, данное обстоятельство
обусловлено, в том числе, и тем, что содержание
термина "справедливость" может быть
раскрыто не только с правовых, но также
с экономических, социальных, нравственных
и других позиций. К примеру, отдельные
авторы относят справедливость налогообложения
к общепринятым принципам экономической
теории. Это объясняется тем, что
категория справедливости как сложное
и многогранное явление, будучи универсальным,
фактически является всеобщим критерием
ценностей.
4. Справедливость как
основной принцип и базовая категория
налогообложения
1. Нравственная категория
справедливости как понятие о
должном, как соответствие междудеянием
и воздаянием является основополагающей
идеей, на которой строится любая система
правового регулирования. В то же время
принцип справедливости, несмотря на ожесточенные
споры по поводу его сути и содержания,
вот уже в течение двухсот лет является
главным ориентиром любой цивилизованной
системы налогообложения. По мнению В.
Пушкаревой, исторический спор о приоритетности
в принципах налогообложения совершил
своеобразное движение по спирали: от
справедливости по А. Смиту, достаточности
по А. Вагнеру, вновь к принципам справедливости
в налоговых системах промышленно развитых
стран конца XX века.
Идея налоговой справедливости
в ряде стран получила законодательное,
а зачастую и конституционное закрепление.
Так, в Конституции Лихтенштейна предусмотрено,
что государство устанавливает справедливое
налогообложение, освобождая от налогообложения
минимум для существования и облагая повышенными
ставками более крупные доходы и имущество.
В некоторых случаях категория справедливости
закреплялась непосредственно в названиях
самих налоговых законов. Так, например,
финансовые реформы Р. Рейгана в 1982 году
в США начинались именно с «Закона о справедливом
налогообложении и фискальной ответственности».
Проблема справедливости - это
проблема в первую очередь этического
характера. Еще в 1887 году русский исследователь
М. Алексеенко отмечал, что при формировании
налогов люди стремятся к «справедливости»,
но «человеческая справедливость» относительна
и зависит от социально-политического
устройства.
Однако, говоря о принципе справедливости
в налоговой сфере, необходимо учитывать
его экономико-правовую природу, что заставляет
рассматривать эту категорию с двух точек
зрения: экономической и юридической.
2. В экономическом
плане принцип справедливости означает,
что государственные налоги и расходы
должны влиять на распределение доходов,
возлагая бремя на одних людей и предоставляя
привилегии другим. В зарубежной экономической
науке различают два основных аспекта
этого принципа: горизонтальный и вертикальный.
Принцип горизонтальной справедливости
предполагает, что плательщики, находящиеся
в равном экономическом положении, должны
находиться и в равной налоговой позиции,
т. е. каждый должен выплачивать налог
одинаковой величины {принцип платежеспособности). В
основе этого принципа лежит идея о том,
что сумма взимаемых налогов должна определяться
в зависимости от величины доходов плательщика.
По словам Н. И. Тургенева: «Налоги должны
быть распределяемы между всеми гражданами
в одийаковой соразмерности; пожертвования
каждого на пользу общую должны соответствовать
силам его, т. е. его доходу