Исчисление НДФЛ по операциям с ценными бумагами

В другом случае оплата векселем может служить уходом от налогообложения  НДС авансов покупателей.

Налоговый кодекс на полученные авансы требует начислить НДС. Но иногда его уплаты можно избежать.

При расчетах за товары нередко  используются векселя: собственные  или третьих лиц. Однако ценные бумаги могут быть получены и в качестве предоплаты. Учитывается ли в этом случае при расчете НДС сумма  вексельного аванса? По мнению работников налоговой службы, делать этого не надо. Таким образом, проверяющие  дали фирмам лазейку. Правда, они обратили внимание на один нюанс, который коммерсантам не на руку (письмо УМНС по г. Москве от 12 октября 2004 г. N 65648). Столичные контролеры в своем письме отметили, что "векселя,.. полученные поставщиком в качестве авансовых платежей, не увеличивают налоговую базу того налогового периода, в котором они приняты к учету...". Иными словами, при получении аванса векселем налоговую базу по НДС увеличивать не нужно. Напомним, такое правило было установлено еще пунктом 37.1 Методических рекомендаций по применению главы 21 Налогового кодекса (приказ МНС России от 20 декабря 2000 г. N БГ-3-03/447).

Того же мнения придерживаются и арбитры. Например, судьи Уральского округа указали, что "полученные обществом  векселя... не увеличивают налоговую  базу в порядке, предусмотренном  статьей 162 Налогового кодекса" (постановление  ФАС от 1 сентября 2004 г. по делу Ф09-3524/04-АК).

Однако полученный вексель  компания может погасить. Например, если, согласно договору, продавец отгружает  товар только после получения  денег. Покупатель не может оплатить его сразу и выдает вексель. В  этом случае ценную бумагу можно продать.

Такой вариант событий  контролеры тоже предусмотрели, и их выводы, увы, неутешительны. Они считают, что полученные от реализации векселя  деньги являются авансом. Следовательно, на эту сумму необходимо начислить  налог на добавленную стоимость. Причем, когда произошла оплата векселя: до срока погашения или после, - значения не имеет. Неважно и кто  его оплатил: векселедатель или третье лицо. Главное, по мнению проверяющих, чтобы платеж был произведен до поставки товара.

Налогообложение операций в  отношении доходов от долевого участия  в организации

Доходы частных лиц, в  отношении долевого участи в организации на территории Российской Федерации облагаются по ставке 9%

При этом налогоплательщики, получающие дивиденды от источников за пределами Российской Федерации, вправе уменьшить сумму налога, исчисленную  в соответствии с настоящей главой, на сумму налога, исчисленную и  уплаченную по месту нахождения источника  дохода, только в случае, если источник дохода находится в иностранном  государстве, с которым заключен договор (соглашение) об избежании двойного налогообложения.

В случае, если сумма налога, уплаченная по месту нахождения источника дохода, превышает сумму налога, исчисленную в соответствии с настоящей главой, полученная разница не подлежит возврату из бюджета;

Для организаций налоговой  базой, определяемой по доходам, полученным в виде дивидендов, применяются следующие  ставки:

1) 9 процентов - по доходам,  полученным в виде дивидендов  от российских организаций российскими  организациями и физическими  лицами - налоговыми резидентами  Российской Федерации;

2) 15 процентов - по доходам,  полученным в виде дивидендов  от российских организаций иностранными  организациями, а также по доходам,  полученным в виде дивидендов  российскими организациями от  иностранных организаций.

Операции с ценными  бумагами при упрощенной системе  налогообложения

При упрощенной системе налогообложения  в соответствии с законодательством  расходы на приобретение ценных бумаг  не могут быть отнесены на уменьшение налоговой базы.

Вместе с тем, в случае последующей реализации приобретенных  ценных бумаг в соответствии с  подпунктом 23 пункта 1 статьи 346.16. Кодекса  налогоплательщик вправе уменьшить  доходы от реализации данных ценных бумаг  на расходы по оплате их покупной стоимости.

 

II. Исчисление  НДФЛ по операциям с ценными  бумагами

 

Юридические лица и предприниматели, выплачивающие физическим лицам  доходы, должны удерживать с них  НДФЛ, то есть выполнять функции  налоговых агентов. Данная обязанность  установлена статьей 226 НК РФ. Однако в ее пункте 2 приведены исключения из этого правила. Так, нормы указанной  статьи не распространяются на отдельные  виды доходов, которые облагаются в  порядке, установленном статьями 214.1, 227 и 228 НК РФ.

В данном случае нас интересует статья 214.1 НК РФ, которая содержит правила  исчисления НДФЛ при купле-продаже  ценных бумаг. В пункте 3 этой статьи представлен перечень лиц, которые  выступают в качестве налоговых  агентов при купле-продаже ценных бумаг физическим лицом.

Налоговым агентом может  быть один из профессиональных участников рынка ценных бумаг:

-- брокер;

-- доверительный управляющий;

-- лицо, совершающее операции  по договору поручения;

-- лицо, совершающее операции  по договору комиссии;

-- лицо, совершающее операции  в пользу физического лица  по любому иному договору, подобному  договору поручения, например  агентскому;

-- лицо, совершающее операции  в пользу физического лица  по договору, отличному от договоров  поручения, комиссии или доверительного  управления.

Таким образом, те организации  или граждане, которые непосредственно  покупают ценные бумаги у физического  лица, налоговыми агентами не являются. Если физическое лицо продает ценные бумаги, минуя посредника, оно должно самостоятельно уплатить налог и  представить налоговую декларацию. Правда, если покупателем ценных бумаг  является организация, она обязана  подать сведения в налоговый орган  о доходах, выплаченных физическому  лицу.

Обратите внимание: статья 214.1 Налогового кодекса распространяется только на те виды доходов, которые в ней прямо перечислены, то есть на доходы:

-- от операций купли-продажи  ценных бумаг;

-- от погашения инвестиционных  паев;

-- от срочных сделок, предметом  которых (базисным активом) служат  ценные бумаги.

Все прочие операции с ценными  бумагами (например, получение процентов, дивидендов, доходы от погашения векселей) не регулируются этой статьей. Поэтому  налог по ним удерживается у физического  лица согласно статье 226 НК РФ. То есть организация или индивидуальный предприниматель при выплате  подобных доходов физическому лицу должны удержать НДФЛ.

А если выплата процентов (накопленных купонов) сопровождает каждую сделку купли-продажи ценных бумаг (например, корпоративных облигаций)? Тогда доходы для целей НДФЛ должны быть разделены -- отдельно учитывается результат от купли-продажи ценных бумаг и отдельно разница уплаченных и полученных процентов (накопленных купонов).

Как определить налоговую  базу при покупке ценных бумаг

На практике возможна ситуация, когда физическое лицо покупает ценные бумаги по ценам ниже рыночных. Облагается ли в таком случае превышение рыночной стоимости этих бумаг над суммой фактических расходов на их приобретение? Да, облагается НДФЛ как материальная выгода (подп. 3 п. 1 ст. 212 НК РФ). Рыночная стоимость ценных бумаг определяется с учетом предельной границы колебаний их рыночной цены (см. врезку «Обратите внимание»).

Датой получения дохода в  виде материальной выгоды считается  дата приобретения ценной бумаги (подп. 3 п. 1 ст. 223 НК РФ). То есть дата перехода к покупателю права собственности на ценную бумагу.

Для эмиссионных ценных бумаг (см. врезку «Справка») переход права собственности происходит в момент совершения приходной записи по счету-депо, счету в реестре владельцев или в момент передачи сертификата ценной бумаги. При покупке неэмиссионных бумаг материальная выгода не определяется, поскольку они не обращаются на организованном рынке ценных бумаг.

Как определить налоговую  базу при продаже ценных бумаг

Налогооблагаемая база по НДФЛ от продажи ценных бумаг определяется при их реализации. Если в налоговом  периоде реализации не было, налоговая  база не определяется. Согласно пункту 3 статьи 214.1 НК РФ налоговая база может  быть определена двумя способами. Во-первых, она рассчитывается как сумма, полученная от продажи ценных бумаг, минус подтвержденные расходы на их приобретение, хранение и реализацию. Во-вторых, она определяется как сумма, полученная от продажи ценных бумаг, минус имущественный налоговый вычет. Однако второй метод применяется только тогда, когда невозможно применить первый, то есть когда документально подтвержденные расходы отсутствуют. Вычет можно получить только в том налоговом периоде, в котором ценные бумаги были реализованы.

Как определить рыночную цену и предельную границу колебаний  рыночной цены ценных бумаг

Рыночные цены на ценные бумаги для целей налогообложения  определяются по нормам, установленным  главой 25 «Налог на прибыль» Налогового кодекса. Об этом сказано в пункте 14 статьи 40 НК РФ.

Однако в главе 23 НК РФ содержится специальная норма, которая  служит для определения рыночной цены (п. 4 ст. 212 НК РФ). В соответствии с ней для целей обложения  НДФЛ при определении рыночной цены ценных бумаг следует руководствоваться  ведомственными актами органа, который  регулирует рынок ценных бумаг в  России. Таким органом до недавнего  времени являлась ФКЦБ России, а  сейчас -- Федеральная служба по финансовым рынкам.

Известно, что операции физических лиц на фондовом рынке могут быть как прибыльными, так и убыточными. Статья 214.1 НК РФ разрешает в течение  налогового периода уменьшать налогооблагаемый доход на суммы убытков от операций с ценными бумагами при соблюдении определенных условий.

Для целей налогообложения  ценные бумаги подразделяются на две  категории: обращающиеся и не обращающиеся на организованном рынке.

Убытки от операций с ценными  бумагами вычитаются из налоговой базы текущего периода, но в размере, не превышающем  доходы от той же категории ценных бумаг. Поэтому для правильного определения налоговой базы в течение года необходимо вести раздельный учет доходов и убытков от операций с ценными бумагами -- обращающимися и не обращающимися на организованном рынке.

Если налогоплательщик работает на фондовом рынке через профессионального  посредника, являющегося налоговым  агентом (брокера, доверительного управляющего), такой учет ведет агент. Однако налогоплательщик может совершать операции на фондовом рынке самостоятельно. В таком  случае он должен сам вести учет доходов и расходов.

Как определить сумму подтвержденных расходов на покупку ценных бумаг

При формировании налоговой  базы наиболее важным моментом является определение суммы подтвержденных расходов физического лица.

В пункте 3 статьи 214.1 НК РФ приведен перечень расходов, уменьшающих налоговую  базу. Этот перечень является открытым. В него включены:

-- расходы на приобретение  ценных бумаг;

-- комиссии бирж и брокеров;

-- депозитарные сборы;

-- проценты по займам  на покупку ценных бумаг (в  пределах ставки рефинансирования  ЦБ РФ);

-- оплата услуг регистратора;

-- другие расходы, непосредственно  связанные с покупкой и продажей  ценных бумаг.

Обратите внимание: если налогоплательщик получил ценные бумаги в собственность безвозмездно или  с частичной оплатой, то в качестве документально подтвержденных расходов на приобретение этих бумаг учитываются в том числе суммы, с которых был исчислен и уплачен налог при получении таких бумаг.

В ряде случаев расходы  налогоплательщика, связанные с  приобретением, хранением либо реализацией  ценных бумаг, технически можно высчитать  только расчетным путем. Тогда указанные  расходы распределяются пропорционально  стоимостной оценке ценных бумаг, на долю которых относятся эти расходы. Стоимостная оценка ценных бумаг  определяется на дату осуществления  этих расходов. Об этом сказано в  пункте 3 статьи 214.1 Кодекса.

Подобная ситуация возникает, например, если налогоплательщик обладает пакетом акций, которые были куплены  им в разное время и по разным ценам. Все эти ценные бумаги могут  быть отражены суммарно и обезличенно  на одном счете-депо в депозитарии или лицевом счете в реестре акционеров. При продаже части пакета точно определить расходы на приобретение именно данных акций невозможно. Ведь все эмиссионные ценные бумаги в рамках одного выпуска (серии) ничем не отличаются друг от друга.

Аналогичная ситуация характерна и для того случая, когда депозитарий  взимает ежемесячную абонентскую  плату за ведение счета-депо. Она  относится ко всем ценным бумагам  на этом счете. Однако в текущем году налогоплательщик может продать  только часть этого пакета. Поэтому  для целей налогообложения депозитарные расходы будут приняты в доле, соответствующей проданному пакету. 

Статья 214.1 НК РФ содержит общее  требование о распределении расходов пропорционально стоимостной оценке ценных бумаг. Однако глава 23 НК РФ в  действующей редакции не устанавливает, какие конкретно методы для такого распределения вправе применять  налогоплательщик. Для сравнения: в  главе 25 Кодекса установлены конкретные методы распределения расходов -- ФИФО, ЛИФО и метод «стоимости единицы» (п. 9 ст. 280). Поэтому плательщики НДФЛ могут самостоятельно выбирать методы такого распределения. Налоговые органы рекомендуют выбранный метод прописать в договоре поручения с профессиональным участником рынка ценных бумаг. Это необходимо для того, чтобы налоговый агент применял этот метод при исчислении налоговой базы для данного налогоплательщика. Наиболее простым является метод усреднения расходов. То есть вычисление средней величины расходов на приобретение, хранение и реализацию в расчете на одну ценную бумагу. Например, при продаже части пакета акций распределение расходов пропорционально стоимостной оценке ценных бумаг может быть реализовано путем вычисления средней стоимости проданных ценных бумаг по аналогии с тем, как это делается в бухучете.

Особенности предоставления имущественного вычета при реализации ценных бумаг

Согласно пункту 3 статьи 214.1 НК РФ, если расходы налогоплательщика  при реализации ценных бумаг не могут  быть подтверждены документально, он вправе воспользоваться имущественным  налоговым вычетом. Этот вычет может  предоставить источник выплаты дохода (налоговый агент) либо налоговый  орган -- при подаче налогоплательщиком декларации.