Налоговые льготы

Налоговые льготы как элемент налогообложения  и важнейший инструмент регулирующей налоговой политики

Несмотря  на широкое использование в налоговой  теории и практике понятия «налоговые льготы», до сих пор не сложилось  однозначного, четко определенного  подхода к общему пониманию и видовому содержанию налоговых льгот, отсутствует развернутая классификация большого разнообразия видов налогового льготирования в отечественной и зарубежной практике. В последние годы сложилось также неоднозначное отношение российских экономистов к оценке места, роли и направлений использования налоговых льгот в современной политике налогового реформирования. Поэтому обратиться именно сейчас к этим и другим вопросам, касающимся налогового льготирования, было бы крайне полезно.

Налоговые льготы одновременно выступают в двух основных ипостасях: как элемент налогообложения (структуры налога) и как важнейший инструмент политики налогового регулирования рыночной экономики.

В налоговом  законодательстве должны быть четко  определены элементы структуры налога (в Налоговом кодексе РФ - элементы налогообложения), то есть все основные внутренние составляющие условий и правила его взимания. Это необходимо для того, чтобы не допустить вольного толкования закона налогоплательщиками и налоговыми органами. Неопределенность, двусмысленность и недостаточная четкость трактовки всей совокупности элементов налога и налогообложения могут привести, во-первых, к созданию условий для уклонения (обхода) от налога его плательщиками на законных основаниях, во-вторых, к толкованию отдельных положений закона налоговыми органами в свою пользу и в ущерб для налогоплательщика. Значимость элементов налога (налогообложения) выражается в том, что в случае неопределения или нечеткого определения хотя бы одного из них, нельзя считать окончательным правовой факт установления обязательства для налогоплательщика по уплате налога (сбора). В таких ситуациях субъект может либо вообще не платить налог, либо уплачивать его на более выгодных для себя условиях. Подобные ситуации в свое время уже имели место в российской налоговой практике. Итак, налоговые льготы наряду с налогоплательщиками, объектом налогообложения, налоговой базой, налоговой ставкой, налоговым периодом, порядком исчисления и сроками уплаты, являются основным элементом налогообложения.

Налоговые льготы - это формы практической реализации регулирующей функции налогов. Вместе с изменением массы налоговых  начислений, манипуляцией способами  и формами обложения, дифференциацией  ставок налогов, изменением сферы их распространения и применением специальных налоговых режимов налоговое льготирование является одним из основных инструментов проведения государственной регулирующей налоговой политики. Налоговое регулирование предполагает целенаправленное воздействие государства на все стадии процесса расширенного воспроизводства с целью стимулирования (в отдельных случаях - сдерживания) предпринимательской, инвестиционной и трудовой активности, ускоренного накопления капитала в наиболее приоритетных отраслях экономики, развития прикладной науки, техники и социальной сферы.

Законом РФ «Об основах налоговой системы  Российской Федерации» от 27.12.91 г. был  предусмотрен следующий перечень налоговых  льгот: необлагаемый минимум объекта  обложения, изъятие из обложения  определенных элементов налога, освобождение от уплаты налогов отдельных лиц или категорий плательщиков, понижение налоговых ставок, вычет из налогового оклада (налогового платежа за расчетный период), целевые налоговые льготы, включая налоговые кредиты (отсрочка уплаты налогов), прочие налоговые льготы.

В Налоговом  кодексе РФ (ст. 56) дается следующее  определение налоговых льгот: «Льготами  по налогам и сборам признаются предоставляемые  отдельным категориям налогоплательщиков и плательщиков сборов предусмотренные  законодательством о налогах и сборах преимущества по сравнению с другими налогоплательщиками или плательщиками сборов, включая возможность не уплачивать налог или сбор, либо уплачивать их в меньшем размер». При этом в отличие от Закона об основах налоговой системы, в котором запрещается предоставление льгот, носящих индивидуальный характер, в Кодексе предусматривается в исключительных случаях возможность установления нормативными актами законодательства Российской Федерации, субъектов Федерации и представительных органов местного самоуправления индивидуальных льгот в части, соответственно, федеральных, региональных и местных налогов и сборов. Нам представляется, что это шаг назад по сравнению с прежним налоговым законодательством, поскольку открывается широкий простор действиям лоббистского характера, не исключая самые негативные формы своего проявления. Видимо, было бы целесообразно исключить из Налогового кодекса положения, касающиеся возможности индивидуализации налоговых льгот.

В Налоговом  кодексе РФ отсутствует полный перечень видов налоговых льгот, а также, если следовать логике его разработчиков, не признаются таковыми общие для многих налогоплательщиков налоговые вычеты и скидки, что противоречит общепринятому подходу к понятию налоговых льгот как инструмента налогового регулирования. Общие налоговые вычеты и скидки также, как и другие виды налоговых льгот, в том числе специальные или частные, имеют ту или иную регулирующую направленность (стимулирующую, инвестиционную, социальную и т.д.). Кроме того, разработчики Кодекса и законодатели не связывают с налоговыми льготами ни отсрочку (рассрочку) налогов, ни налоговый кредит, включая инвестиционный. Они рассматривают их лишь как возможные способы изменения срока исполнения налогового обязательства, лишая эти льготы своей регулирующей функции. Результатом такого ошибочного, на наш взгляд, теоретического подхода явилось законодательное ограничение стимулирующих возможностей отсрочек, налоговых и инвестиционных налоговых кредитов как форм налогового льготирования. К тому же, на определенный период времени и отсрочка (рассрочка) платежа и налоговый кредит предполагают для пользователя уменьшение налогового обязательства, что вполне соответствует понятию налоговой льготы, согласно Кодексу.

Таким образом, следует уточнить содержание искомого понятия. Налоговые льготы в целом, как элемент налогообложения и инструмент налоговой политики государства, представляет собой совокупность способов, прав и обязанностей уменьшения (полного или частичного) налоговых обязательств налогоплательщиками в той или иной законодательно установленной форме налоговых освобождений, налоговых скидок и налоговых кредитов с целью государственного налогового регулирования экономики и решения социальных задач.

Налоговые льготы следует рассматривать с  широкой и узкой точек зрения. В широком смысле, они предусматривают все без исключения известные виды налогового льготирования: налоговую амнистию, возврат ранее уплаченных налогов, налоговые каникулы, понижение налоговых ставок, налоговые изъятия, инвестиционные премии, налоговые скидки и налоговые кредиты. В узком смысле, из всего перечня налоговых льгот исключаются и выделяются в самостоятельные виды налоговые скидки и налоговые кредиты.

Таким образом, все налоговые льготы можно  разделить на три основные укрупненные группы: налоговые освобождения, налоговые скидки и налоговые кредиты. В основе такой общей классификации лежат различия в методах льготирования в результате их влияния на изменение какого-либо конкретного элемента структуры налога (объект, плательщик, ставка, налоговая база, окладная сумма налога).

Кроме того, все налоговые льготы можно  классифицировать по ряду признаков  на следующие группы:

1. Личные  льготы и налоговые льготы  для юридических лиц. К первым  относят обычно необлагаемый  минимум объекта налогообложения, личные и семейные скидки при подоходном и поимущественном обложении физических лиц. Все прочие налоговые льготы связаны с юридическими лицами.

2. Общие  для всех налогоплательщиков  льготы (например, исключение из  налоговой базы стоимости имущества, равной необлагаемой сумме, по налогу на наследство или дарения) и специальные (частные) налоговые льготы для отдельных категорий плательщиков (например, для малых предприятий, некоторых видов деятельности, групп населения и т.д.).

3. Безусловные  и условные налоговые льготы. В первом случае не требуется никаких дополнительных условий для получения права на льготу, во втором - получение ее предполагает наличие определенных дополнительных оснований (например, целевые налоговые скидки и кредиты, включая инвестиционные).

4.Общеэкономические  и социальные налоговые льготы. Последние касаются не только  налога на доходы физических  лиц, но и предусмотрены в  механизме налогообложения прибыли  (к примеру, по инвалидам, в  части расходов предприятий на  благотворительные цели, на содержание социально-культурных объектов и др.).

Теперь  рассмотрим более подробно экономическое  содержание, характерные особенности  и состав названных выше трех основных укрупненных групп налоговых  льгот: налоговые освобождения, налоговые  скидки и налоговые кредиты (см. Рис. 1).

Рис. 1. Классификация и состав системы  налоговых льгот

Несмотря  на большое разнообразие своего состава, первую группу льгот можно объединить под общим названием налоговых  освобождений. К ним следует отнести  такие виды налоговых льгот, как налоговая амнистия, освобождение от уплаты налога отдельных категорий плательщиков, возврат ранее уплаченных налогов, налоговые изъятия, налоговые каникулы, понижение налоговых ставок, образование консолидированных групп налогоплательщиков, инвестиционная премия.

Налоговая амнистия - это освобождение лица, совершившего налоговое правонарушение, от соответствующих  налоговых санкций за эти нарушения. Они применяются, как правило, в  отношении плательщиков, допустивших  налоговые правонарушения по небрежности и добровольно заявивших об этом в налоговые органы.

Налоговая льгота в  виде полного освобождения от уплаты налога отдельных категорий плательщиков (участники войны, инвалиды и т.д.) применяются в основном по отношению  к личным налогам. Реже от налогов могут освобождаться и некоторые категории юридических лиц, например, налог на имущество не платят предприятия по производству, переработке и хранению сельскохозяйственной продукции, научно-исследовательские предприятия, учреждения и организации и т.д.

Возврат ранее уплаченных налогов, например авансовых платежей сверх суммы, превышающей фактический  платеж, или излишне уплаченных налогов  в связи с техническими ошибками в расчетах, как налоговая льгота также предполагает определенное налоговое  освобождение от части будущих платежей или уплату в счет предстоящих взносов налога в размере излишне внесенных сумм.

Налоговые изъятия  представляют собой выведение из под налогообложения отдельных  элементов объекта налогообложения. К примеру, не подлежат обложению налогом на прибыль организаций средства, полученные по договорам кредита и займа, средства целевого финансирования, целевые поступления из бюджета и т.д. Не облагается налогом на имущество предприятий имущество, используемое исключительно для образовательных нужд, используемое для формирования страхового и сезонного запаса и т.д. При взимании НДС из-под налогообложения выпадают, в частности, операции по страхованию, выдаче ссуд и другие. Не облагается соответствующим налогом имущество предприятий, связанное с экологией, социально-бытовой сферой и т.п.

Налоговые каникулы - это полное освобождение налогоплательщиков от уплаты налога на определенный период времени, например, по действующему до 1 января 2002 г. порядку обложения  налогом на прибыль - прибыль малых предприятий в течение первых двух лет со дня их образования.

Понижение налоговых  ставок предполагает частичное или  полное освобождение от уплаты налога, исчисленного по полной ставке, путем  применения льготных размеров ставки. Так, с 1 января 2002 г. по налогу на прибыль субъектам РФ предоставляется право снижать для отдельных категорий налогоплательщиков региональную налоговую ставку с 14,5% до 10,5%, а по налогу на добычу полезных ископаемых ставка снижается до 0% в части нормативных потерь ископаемых.

Образование консолидированных  групп налогоплательщиков также  можно считать одной из разновидностей налоговых льгот, поскольку направлено на уменьшение налоговых обязательств по группе в целом, по сравнению с  суммарными налоговыми обязательствами, исчисленными по каждому участнику в отдельности. В России в свое время, еще в проекте Налогового кодекса РФ пытались закрепить такие группы в качестве самостоятельного налогоплательщика наряду с юридическими и физическими лицами. Однако это предложение разработчиков проекта Кодекса не прошло в Государственной Думе РФ по причине возможной экономии консолидированной группы на налогах.

Мы считаем, что  имеет смысл вновь возвратиться к этому вопросу и восстановить экономическую справедливость и  здравый смысл. Образование консолидированной группы налогоплательщиков необходимо рассматривать с разных сторон, а не только с позиций текущих интересов бюджета. Во-первых, право на консолидацию (сложение доходов и убытков, зачет как внутрифирменный оборот передачи доходов и товаров между материнским и дочерними предприятиями) действительно широко используется в рыночно развитых странах в качестве налоговой льготы инвестиционного характера. Во-вторых, это эффективный рыночный метод концентрации капитала и санации малорентабельных и убыточных предприятий при условии рационального и целевого использования финансовых ресурсов, высвободившихся в результате экономии на налогах. Для того, чтобы механизм консолидации эффективно работал, необходимо установить на первых порах, что право на образование консолидированной группы налогоплательщиков может возникнуть только в результате слияния или привлечения в холдинговую компанию (концерн и т.п.) убыточных и низкорентабельных предприятиях при двух обязательных условиях: во-первых, доли участия головного предприятия в каждом дочернем предприятии более 50%; во-вторых, направления высвободившихся от экономии на налогах средств на экономическую санацию убыточных и на производственное развитие предприятий - участников консолидированной группы. Со временем права на образование таких групп могут быть расширены путем снятия или смягчения ограничений.