Налогообложение прибыли в торговых организациях

90-1-3 «Выручка от перепродажи  товаров, облагаемых по ставке 0 %».

    Соответственно подобный учет необходимо также будет вести и применительно к субсчету 90-3 «НДС» (только в разрезе облагаемых налогом товаров):

90-3-1 «НДС по ставке 18 %»;

90-3-2 «НДС по ставке 10 %».

    Кроме того, в целях достоверности формирования данных декларации по НДС в части расчетов с бюджетом можно вести раздельный аналитический учет в разрезе различных ставок налога на счете 68 «Расчеты по налогам и сборам», субсчет 68-2 «Расчеты по НДС»:

68-2-1 «НДС по ставке 18 %»;

68-2-1 «НДС по ставке 10 %».

    Если организация реализует товары, облагаемые по различным ставкам НДС, то нельзя рассчитывать величину налога для уплаты в бюджет по так называемым средним ставкам . Применение такого метода может привести к налоговым санкциям за недоплату либо неправильное исчисление НДС (ст. 120, 122 НК РФ)

    Если организация, производящая розничную продажу, приходует товары по продажным ценам, то помимо вышеуказанных видов раздельного учета в части реализации товаров, облагаемых по различным ставкам НДС, целесообразно вести учет и в разрезе самих товаров, перепродажа которых облагается по разным ставкам НДС. Например, на счете 41 «Товары», субсчета 41-1 «Товары на складе» и 41-2 «Товары в розничной торговле», можно вести дополнительный аналитический учет по следующим признакам:

 

41-1-0 «Товары на складе, не облагаемые НДС»;

41-1-1 «Товары на складе, облагаемые  НДС по ставке 18 %»;

41-1-2 «Товары на складе, облагаемые  НДС по ставке 10 %»;

41-1-3 «Товары на складе, облагаемые  НДС по ставке 0 %»;

41-2-0 «Товары в розничной торговле, не облагаемые НДС»;

41-2-1 «Товары в розничной торговле, облагаемые по ставке 18 %»;

41-2-2 «Товары в розничной торговле, облагаемые по ставке 10 %»;

41-2-3 «Товары в розничной торговле, облагаемые по ставке 0 %».

 

    Такое распределение товаров, облагаемых по различным ставкам НДС (от величины которых зависит и порядок формирования продажных цен этих товаров), позволит облегчить процесс определения фактической себестоимости реализованных товаров. При этом ведение раздельного учета на счете 41 необходимо только для последующего достоверного исчисления фактической себестоимости реализованных товаров и не имеет отношения к порядку исчисления налогооблагаемой базы по НДС.

    Начиная с 2006 года для целей обложения НДС моментом определения налоговой базы по данному налогу является наиболее ранняя из следующих дат (п. 1 ст. 167 НК РФ):

– день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав;

– день оплаты, частичной оплаты в  счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.

     Это означает, что начисление НДС производится либо в момент продажи товаров (независимо от поступления за них оплаты), либо при получении предварительной оплаты. В последнем случае при реализации товаров, по которым были получены авансы (частичная оплата) в прошедших налоговых периодах (и соответственно начислен НДС), начисление налога производится в установленном порядке (на момент продажи), но при этом ранее уплаченные суммы НДС принимаются к вычету.

     В этой связи читателям следует обратить внимание на то, что отражение операций по реализации товаров в бухгалтерском учете производится «по отгрузке». При этом организация, реализующая товары, оформляет следующую проводку:

Д-т 90, субсчет 90-3 «НДС», К-т 68, субсчет 68 «Расчеты по НДС» (субконто – в  разрезе ставок налога).

     Организации могут реализовывать свои товары через посредников (агентов, комиссионеров). В таком случае исчисление НДС производится в установленном порядке после продажи этих товаров. При этом факт реализации товаров организации (принципала, комитента) подтверждается отчетом посредника (агента или комиссионера), где фиксируются все данные о проданных и оплаченных товарах организации-налогоплательщика.

     Если организации сами выступают в роли посредника (агента, комиссионера), то они ведут учет операций реализации по данному виду деятельности отдельно от выручки по торговым операциям. В этом случае объектом обложения НДС является только величина вознаграждения за посреднические услуги (ст. 156 НК РФ).

     Как уже говорилось в предыдущем подразделе настоящего издания, организации могут иметь территориально обособленные подразделения (филиалы, представительства) в других регионах страны. Такие подразделения не являются самостоятельными налогоплательщиками. Они могут только по поручению организации (головного структурного подразделения) выполнять ее определенные функции (в том числе связанные и с уплатой налогов).

     В части уплаты НДС весь этот налог поступает в доход федерального бюджета. Поэтому вся сумма НДС, исчисленная для уплаты в бюджет, подлежит перечислению по месту нахождения (регистрации) организации-налогоплательщика на счет федерального казначейства.

     Особое внимание на порядок исчисления НДС должны обратить организации, приобретающие товары с оплатой неденежными средствами, то есть заключающие товарообменные (бартерные) сделки.

     Как уже говорилось выше, согласно действующей редакции главы 21 НК РФ моментом определения налоговой базы является наиболее ранняя из следующих дат (п. 1 ст. 167 НК РФ):

– день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав;

– день оплаты, частичной оплаты в  счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.

     Исходя из установления момента определения налоговой базы как день отгрузки товаров налоговые органы считают, что независимо от положений договора, определяющего момент перехода права собственности на имущество, передаваемое в порядке обмена, момент обложения НДС возникает при любой отгрузке (передаче) товара покупателю (либо транспортной компании – перевозчику).

     Но специалисты, придерживающиеся данной позиции, скорее всего не учитывают понятия перехода права собственности на передаваемое имущество. Причем именно переход права собственности и будет означать, что товар реализован (продан) покупателю. В этой части данная позиция противоречит и налоговому законодательству. Так, под объектом обложения НДС подразумевается именно реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации (подпункт 1 п. 1 ст. 146 НК РФ). При отсутствии реализации товаров (то есть без перехода права собственности на переданные товары) не может быть и объекта обложения НДС.

     Поэтому если переход права собственности на переданные в порядке обмена товары происходит согласно товарообменному договору после выполнения сторонами своих обязательств по встречным поставкам товаров (встречного выполнения работ, оказания услуг), организации-продавцу придется выбирать один из двух вариантов:

– согласиться с мнением налоговых  органов и начислять НДС по дате отгрузки товаров покупателю (даже если по условиям договора на них не переходит право собственности);

– действовать согласно нормам гражданского (ст. 570 ГК РФ) и налогового законодательства (ст. 146 НК РФ). Иными словами, начислять  НДС после фактической реализации товаров (перехода права собственности на товары).

   При этом в последнем случае организации-продавцу придется отстаивать, скорее всего, свою позицию в судебном порядке (что, однако, не гарантирует положительного решения суда для продавца).

    Исходя из положений подпункта 2 п. 1 ст. 167 НК РФ получается, что в случае, если при товарообменной (бартерной) сделке организация получила имущество от контрагента раньше, чем передала ему свои товары, она должна начислить и уплатить в бюджет НДС со стоимости полученных товаров. В данной ситуации более раннее получение товаров приравнивается к предварительной оплате (полной или частичной). При этом с точки зрения налоговых органов момент перехода права собственности: при передаче товаров покупателю или при полном выполнении сторонами бартерной сделки своих обязательств – не имеет значения.

    На первый взгляд все правильно. Положения подпункта 2 п. 1 ст. 167 НК РФ не оговаривают способ предварительной оплаты (деньгами или иным имуществом).

    Однако если не произошло перехода права собственности, то до тех пор, пока не будут отгружены товары в адрес поставщика (встречная поставка), полученное имущество должно учитываться только за балансом на счете 002 «Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение». В таком случае ни о какой предварительной оплате говорить не приходится. Ведь покупатель, не будучи собственником полученного товара, не имеет права использовать его в своей хозяйственной деятельности.

    Кроме того, согласно п. 2 ст. 154 НК РФ при бартерных операциях налоговая база определяется исходя из рыночных цен реализованных товаров по правилам, установленным ст. 40 НК РФ. Значит, пока товары не реализованы, налоговую базу посчитать невозможно.

 

    Таким образом, имеет место противоречие налогового законодательства, и организация должна:

– либо согласиться с мнением  налоговых органов и начислять  НДС со стоимости полученных товаров  как с предварительной оплаты (даже если к организации не перешло  право собственности на эти товары);

– либо действовать согласно нормам гражданского (ст. 570 ГК РФ) и налогового законодательства (ст. 154 НК РФ), то есть не считать первичную поставку товаров  предварительной оплатой, если на эти  товары не перешло право собственности.

Причём, в последней ситуации организации придется отстаивать свою позицию в суде.

    Следует также обратить  внимание  на то, что со стоимости товаров, по которым переход права собственности оговорен договором и происходит в момент их передачи покупателю (перевозчику), НДС должен быть уплачен (если, конечно, такие товары получены раньше, чем организация выполнила свои встречные обязательства).

     Что касается порядка вычетов НДС по встречным поставкам товаров (встречным выполненным работам или оказанным услугам), осуществляемым посредством товарообменных операций, то в нем, по нашему мнению, имеются не урегулированные законодательством нормы.

    Так, начиная с 1 января 2006 года все организации перешли на метод определения момента возникновения налоговых обязательств по НДС – по дате отгрузки товаров (дате выполнения работ или оказания услуг).

     В то же время в соответствии с п. 2 ст. 172 НК РФ при использовании налогоплательщиком собственного имущества (в том числе векселя третьего лица) в расчетах за приобретенные им товары (работы, услуги) вычетам подлежат суммы НДС, фактически уплаченные налогоплательщиком, которые исчисляются исходя из балансовой стоимости вышеуказанного имущества (с учетом его переоценок и амортизации, которые проводятся согласно законодательству Российской Федерации), переданного в счет его оплаты. Иными словами, «входной» НДС по бартеру нельзя принять до тех пор, пока организация-налогоплательщик не исполнит своих обязательств по встречной поставке.

    Таким образом, имеется противоречие налогового законодательства. С одной стороны, отгрузка товаров (выполнение работ или оказание услуг) произведена. Казалось бы, при наличии счета-фактуры и отражения операций в учете все требования, необходимые для принятия НДС к вычету, выполнены, с другой стороны, при наличии бартерных операций п. 2 ст. 172 НК РФ требует принимать к вычету суммы НДС только после их оплаты. Из этого следует, что предприятия при заключении договоров мены (бартера) должны соблюдать особый порядок принятия к учету «входного» НДС.

     В вышерассмотренных ситуациях изначально можно было выделить три основные проблемы с исчислением НДС при товарообменных (бартерных) операциях, связанных с позицией налоговых органов, которые требуют:

1.– начислять НДС по полученным товарам (по которым не перешло право собственности) как с сумм предварительной (частичной) оплаты, если организация получила имущество от контрагента раньше, чем отгрузила ему свои товары (выполнила другие обязательства);

2.– производить вычет «входного» НДС только после выполнения организацией обязательств по бартерному договору (то есть после оплаты неденежными средствами);

3.– рассчитывать сумму вычетов исходя из балансовой стоимости отгруженных товаров.

    Две первые проблемы можно было решить с помощью зачета встречных требований. Иными словами, вместо товарообменного (бартерного) договора организации следовало заключить два договора купли-продажи (подряда). По одному договору организация должна была быть поставщиком (кредитором), а по другому – покупателем (дебитором). При этом в обоих договорах должно было быть указано, что сделка будет оплачена денежными средствами. Затем, некоторое время спустя, участники данных сделок должны будут подписать акт зачета встречных однородных требований (прекращение денежных обязательств). Тем самым задолженность по договорам будет погашена.

    Соответственно поскольку обмена товаров изначально не предусматривалось, можно сделать вывод, что начисление НДС и принятие «входного» НДС к вычету производились на законных основаниях.

    Однако взаимозачет требований не решает полностью проблемы исчисления НДС. Дело в том, что налоговые органы уже неоднократно заявляли, что при взаимозачете, так же как и при бартере, сумму вычета следовало рассчитывать исходя из балансовой стоимости отгруженных товаров (к взаимозачету применять норму п. 2 ст. 172 НК РФ). Иными словами, если отгруженные товары облагались по меньшей налоговой ставке, чем полученные товары, либо вообще не подлежали обложению НДС, то и «входной» НДС мог быть принят к вычету только в этих пределах , либо вообще не мог быть принят.

Оспаривать такую позицию налоговых  органов организации приходилось  в суде.

     В этой связи следует отметить, что организациям неоднократно удавалось доказать в судах, что взаимозачет отнюдь не равен бартеру. При зачете оплата производится не имуществом: стороны просто засчитывают взаимные задолженности (денежные обязательства) по двум разным договорам (сделкам). Следовательно, действие п. 2 ст. 172 НК РФ на взаимозачет не распространяется, а это означает, что к вычету можно принять всю сумму НДС, указанную в счете-фактуре продавца (постановления ФАС Волго-Вятского округа от 20.01.2004 по делу № А17-2048/5, ФАС Центрального округа от 22.09.2004 по делу № А09-2916/04-13-29, ФАС Поволжского округа от 01.07.2004 по делу № А55-16606/03-34, от 26.05.2005 по делу № А49-7652/04-576а/17, ФАС Северо-Кавказского округа от 26.02.2006 по делу № Ф08-397/2006-172а, ФАС Уральского округа от 09.03.2006 по делу № Ф09-1231/06-С2).