Обжалование решений, внесенных по итогам налоговой проверки в вышестоящих налоговых органах

В настоящее время  досудебные формы разрешения правовых конфликтов предусмотрены и в  Российской Федерации. Начало было положено тем, что в частности, в сфере налогового регулирования Приказом МНС России от 17 августа 2001 г. № БГ-3-14/290 утвержден Регламент рассмотрения споров в досудебном порядке¹⁴.

Законодателем исключены  из судебной формы защиты права такие способы защиты, как зачет излишне уплаченного или излишне взысканного налога. Установительные способы защиты вообще отсутствуют при использовании административной формы защиты нарушенного права, что с учетом полномочий вышестоящего налогового органа является неоправданным, способом защиты права налогоплательщика  следует понимать закрепленный в нормах налогового  и процессуального законодательства прием, с помощью которого могут быть достигнуты: пресечение, предупреждение, устранение нарушенного права и его восстановление.

1.2. Обжалование как форма правовой защиты прав и законных интересов налогоплательщика

Для защиты прав налогоплательщиков характерны две формы защиты: судебная и административная. Способ защиты прав является составной частью понятия защиты прав налогоплательщика. При этом способ защиты права рассматривается как  важнейший элемент существующих форм защиты нарушенного права налогоплательщика.

Одним из способов защиты прав и законных интересов налогоплательщиков является административный способ, заключающийся в обжаловании действий (бездействия) и решений государственных органов и их должностных лиц в порядке подчиненности - в вышестоящие органы, вышестоящим должностным лицам.

Основу права на обжалование  решений и действий (бездействия) налоговых органов и их должностных лиц составляют ст. ст. 33 и 46 Конституции РФ, предусматривающие право граждан обращаться лично, направлять индивидуальные и коллективные обращения в государственные органы, возможность судебного обжалования решений и действий (бездействия) органов государственной власти, а также Закон РФ от 27 апреля 1993 г. № 4866-1 «Об обжаловании в суд действий и решений, нарушающих права и свободы граждан». Общий порядок административного обжалования регламентирован Федеральным законом от 2 мая 2006 г. № 59-ФЗ «О порядке рассмотрения обращений граждан Российской Федерации».

Специальные процедуры  обжалования предусмотрены НК РФ - для обжалования актов налоговых органов, действий (бездействия) их должностных лиц.

НК РФ предусматривает две процедуры обжалования:

- ненормативных правовых актов, действий или бездействия должностных лиц налоговых органов;

- решений налоговых органов о привлечении (отказе в привлечении) к ответственности за совершение налоговых правонарушений (апелляционное обжалование).

Чтобы идентифицировать объект, на который направлен способ защиты, следует  определить такие  понятия, как «нормативный акт», «ненормативный акт», «действие», т.к. от этого зависит верный выбор способа защиты права, оснований для его применения, формы защиты права (например, при применении административной формы защиты права невозможно применение такого способа защиты права, как признание недействующим нормативно-правового акта). Анализ действующего налогового законодательства, практики его применения (постановлений ВАС РФ, ФАС), теории права  свидетельствует об отсутствии единого подхода к определению данных понятий. В связи необходимо уточнить определения данных понятий и закрепить их в нормах налогового законодательства. Анализ оснований применения способов защиты права позволил прийти к выводу о том, что там, где основания перечислены, они имеют ограниченный характер, что не всегда позволяет применить способ защиты права.  Например, ст. 6 НК РФ ограничивает возможность оспаривания нормативного акта в случае его противоречия общим началам и (или) буквальному положению НК РФ. Однако буквальное толкование является одним из способов толкования, возможно  применение и других видов толкования. Соответственно перечень оснований не должен носить исчерпывающий характер. Нормативный или ненормативный акты, которые изданы некомпетентным лицом или органом, не могут признаваться недействующим или незаконным частично, как это закреплено в нормах права, это должно распространяется на весь акт, а не на его часть. Необходимо закрепить и примерный перечень оснований для  применения таких способов защиты права, как признание недействительными (незаконными) решений, ненормативных актов или действий должностных лиц так, как это сделано в ст. 6 НК РФ применительно к нормативным актам.  

Предлагается дополнить определение  понятий «ненормативный акт»  и  «действие» следующим образом: ненормативный акт - письменный документ, принятый должностными лицами, органами власти или местного самоуправления и направленный на установление и (или) прекращение правоотношений, порождающий права и обязанности конкретного лица или группы лиц и являющийся средством реализации полномочий госоргана, изданный по конкретному поводу и рассчитанный на определенное единичное, конкретное отношение, прекращающий свое действие с прекращением конкретного правоотношения или его отменой; действие - выраженный  во вне в виде устной речи, конклюдентного движения, письменного документа (который не относится ни к ненормативному акту,  ни к нормативному акту)  волевой акт, направленный на установление и (или) прекращение правоотношений и порождающий права и обязанности конкретного лица или группы лиц, являющийся средством реализации полномочий госоргана.

Дополнить основания для признания  нормативного акта недействующим возможностью оспаривания актов, имеющих одинаковую юридическую силу. Установить, что при противоречии нормативных актов, имеющих одинаковую юридическую силу, должен применяться акт, который издан позднее; нормативный акт, содержащий специальные нормы, имеет преимущество перед нормативным актом, содержащим общие нормы; акт признается недействующим, если принят с нарушением процедуры (если такая процедура определена законом или иным нормативным актом) и если этот акт нарушает права и законные интересы юридических и физических лиц.

Дополнить основания для признания  ненормативного акта незаконным следующими основаниями: нарушение налоговым органом процедуры принятия ненормативного акта;  несоблюдение требования к форме ненормативного акта, если она определена в нормативном акте и это привело к нарушению прав и законных интересов налогоплательщика; неверное применение закона (не применен закон, подлежащий применению; применен закон, не подлежащий применению; примененный закон неверно истолкован); не в полном объеме выяснены обстоятельства, имеющие значение для верного применения норм права; не доказаны факты, которые явились основанием для принятия ненормативного акта; выводы налогового органа не соответствуют фактическим обстоятельствам дела; допущены ошибки, опечатки, описки,  если они повлияли на принятие решения по существу.

Основанием для признания незаконным действия должны быть: действие налогового органа или должностного лица основано на неверном применении закона (не применен закон, подлежащий применению; применен закон, не подлежащий применению; примененный закон неверно истолкован); действие основано на неполно выясненных обстоятельствах, имеющих значение для верного применения норм права; действие основано на фактах, которые не доказаны.

Следует расширить административную форму защиты указанными выше основаниями для использования таких способов защиты права, как признание незаконным ненормативного акта налогового органа,  действия должностного лица или налогового органа, и определить последствия удовлетворения требования в виде признания незаконным действия. Закрепление этих  понятий позволит отличить такие способы защиты права, как требование о признании недействующим нормативного акта от незаконного ненормативного акта и незаконного действия налогового органа или должностного лица. Станет более понятной и очередность их применения, она будет зависеть от объекта, которым нарушается право налогоплательщика. 

Чтобы налогоплательщик мог обжаловать указанные акты или  бездействие, они должны нарушать его права (ст. 137 НК РФ). В то же время ст. 22 НК РФ налогоплательщикам гарантируется административная защита не только их прав, но и законных интересов. Исключение законодателем законных интересов из объектов защиты в ст. 137 НК РФ неверно с правовой точки зрения, существенно снижает гарантии защиты законных интересов налогоплательщиков.

Жалоба на акт налогового органа, действия или бездействие  его должностного лица подается в вышестоящий налоговый орган или вышестоящему должностному лицу. Апелляционная жалоба на соответствующее решение налогового органа подается в вынесший это решение налоговый орган, который обязан в течение трех дней со дня поступления жалобы направить ее со всеми материалами в вышестоящий налоговый орган. Считается, что такой порядок позволяет сократить время рассмотрения жалобы, поскольку исключает направление запроса документов из вышестоящего органа, а кроме того, может быть удобен для лиц, не обладающих информацией о наименовании вышестоящего органа, его месторасположении и т.д¹⁵.

В настоящее время  вступило в силу положение Федерального закона от 27 июля 2006 г. № 137-ФЗ, в соответствии с которым предусмотрен обязательный досудебный порядок обжалования решения о привлечении (отказе в привлечении) к ответственности за совершение налогового правонарушения. На наш взгляд, это ухудшает положение налогоплательщиков. Как отмечает В.А. Кинсбурская, отсутствие детального урегулирования процедуры обжалования в административном порядке в НК РФ во многих случаях влечет необъективный, пристрастный подход в рассмотрении и разрешении жалобы, поэтому в настоящее время в сфере налогообложения преобладает судебная форма обжалования¹⁶.

Жалоба на акт налогового органа, действия или бездействие  его должностного лица подается в течение трех месяцев со дня, когда лицо узнало или должно было узнать о нарушении своих прав. Апелляционная жалоба подается до момента вступления в силу обжалуемого решения. Жалоба на вступившее в законную силу решение налогового органа о привлечении (отказе в привлечении) к ответственности за совершение налогового правонарушения, которое не было обжаловано в апелляционном порядке, подается в течение одного года с момента вынесения обжалуемого решения в вышестоящий налоговый орган.

Пропущенный по уважительным причинам срок может быть восстановлен вышестоящим должностным лицом налогового органа или вышестоящим налоговым органом. Закон РФ «Об обжаловании в суд действий и решений, нарушающих права и свободы граждан» под уважительными причинами понимает любые обстоятельства, затруднившие получение информации об обжалованных действиях (решениях) и их последствиях, выражающихся в нарушении прав и свобод граждан, создании препятствий к осуществлению гражданами их прав и свобод, незаконном возложении на граждан какой-либо обязанности или незаконном привлечении их к ответственности. Как нам кажется, данная формулировка является неудачной, поскольку она лишена практического смысла. Срок давности обжалования начинает течь с момента, когда лицо узнало или должно было узнать о нарушении своих прав. Однако, как отмечается в юридической литературе, уважительность причины представляет собой оценочную категорию и возможность признания той или иной причины уважительной должна определяться в каждом конкретном случае с учетом всех обстоятельств¹⁷.

В НК РФ нет указания также  и на то, в чем должно выражаться восстановление срока обжалования: в фактическом принятии жалобы к рассмотрению или должно быть вынесено отдельное решение.

Несоблюдение требований к форме и содержанию жалобы является основанием для отказа в рассмотрении такой жалобы. Подача жалобы не приостанавливает исполнения обжалуемого акта или действия, за исключением случаев, предусмотренных НК РФ. Вероятно, имеется в виду положение п. 2 ст. 101.2 НК РФ, согласно которому в случае, если вышестоящий налоговый орган, рассматривающий апелляционную жалобу, не отменит решение нижестоящего налогового органа, данное решение нижестоящего налогового органа вступает в силу с даты его утверждения вышестоящим налоговым органом. Это положение свидетельствует о том, что исполнение решения о привлечении (отказе в привлечении) к ответственности за совершение налогового правонарушения приостанавливается в случае, если общий (10-дневный) срок вступления решения в силу истекает в момент обжалования. По мнению С.А. Ядрихинского, необходимо законодательно предусмотреть основания, при которых вышестоящий налоговый орган (вышестоящее должностное лицо) был бы обязан приостанавливать исполнение обжалуемых актов. Отсутствие такой гарантии значительно снижает эффективность административного обжалования, так как налогоплательщик (принимая во внимание сроки рассмотрения его жалобы) прежде всего заинтересован в недопущении проведения параллельно со стадией обжалования процедур по взысканию налогов, пеней, санкций, ареста имущества и др.

Налоговый орган должен сообщить заявителю о невозможности  рассмотрения его жалобы в десятидневный срок со дня ее получения. Вместе с тем очевидно, что приведенные нормы не препятствуют принятию решения об отказе в рассмотрении жалобы по существу по истечении указанного срока в случае обнаружения в ходе исследования материалов жалобы обстоятельств, свидетельствующих о невозможности дальнейшего рассмотрения жалобы и принятия по ней решения по существу. В таком случае решение об отказе в рассмотрении жалобы принимается в максимально короткие сроки, но не позднее трех дней со дня обнаружения указанных обстоятельств.

Лицо, подавшее жалобу, до принятия решения по этой жалобе может  ее отозвать на основании письменного заявления. При этом НК РФ предусматривает, что отзыв жалобы лишает подавшее ее лицо права на подачу повторной жалобы по тем же основаниям в тот же налоговый орган или тому же должностному лицу. Это положение НК РФ не кажется логичным. Оно представляет собой попытку законодателя ввести ответственность налогоплательщика за отзыв жалобы, в то время как и подача жалобы, и ее отзыв являются правами налогоплательщика.