Оптимизация ведения налогового учета в целях совершенствования исчисления налога на прибыль организации

Как указал суд, согласно Приказу Минфина России от 07.02. 2006 года N 24н "Об утверждении формы налоговой декларации по налогу на прибыль организаций и порядка ее заполнения", по строкам 290-310 указывается сумма ежемесячных авансовых платежей, подлежащих к уплате в квартале, следующим за отчетным периодом, за который представлена декларация. Как видно из представленной налоговой декларации по налогу на прибыль сумма авансового платежа исчисленного за первый квартал 2007 года (указана в строке 290) равна нулю. Таким образом, сумма авансового платежа подлежащего уплате во втором квартале текущего налогового периода равна нулю.

3. Срок и форма представляемой декларации

Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 26.02.2008 N А19-15771/07-52-Ф02-465/08

Общество направило 28.04.07 г. налоговую декларацию за 1 квартал 2007 г. Налоговая инспекция вынесла решение о привлечении общества к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения, предусмотренного п. 1 ст. 119 НК РФ за непредставление налоговой декларации в установленный законодательством о налогах и сборах срок.

Как указал суд, при отправке налоговой декларации (расчета) по почте днем ее представления считается дата отправки почтового отправления с описью вложения.

Налоговая инспекция уведомила общество о представлении декларации не по установленной форме. Сославшись на ст. 119 НК РФ, суд пришел к выводу об отсутствии оснований для привлечения общества к ответственности.

4. Уменьшение доходов от операций с ценными бумагами на убыток от основной деятельности.

Согласно п. 8 ст. 280 НК РФ налоговая база по операциям с ценными бумагами определяется налогоплательщиком отдельно, за исключением налоговой базы по операциям с ценными бумагами, определяемой профессиональными участниками рынка ценных бумаг. При этом налогоплательщики (за исключением профессиональных участников рынка ценных бумаг, осуществляющих дилерскую деятельность) определяют налоговую базу по операциям с ценными бумагами, обращающимися на организованном рынке ценных бумаг, отдельно от налоговой базы по операциям с ценными бумагами, не обращающимися на организованном рынке ценных бумаг.

При этом Налоговый кодекс РФ не содержит нормы, запрещающей уменьшать доход от операций с ценными бумагами на сумму убытка от основной деятельности.

При решении вопроса об уменьшении доходов по операциям с ценными бумагами на убыток по основной деятельности суды занимают разные позиции.

Положительная практика (доходы от операций с ценными бумагами уменьшаются на убыток от основной деятельности):

Постановление Президиума ВАС РФ от 26.02.2008 N 14908/07 по делу N А43-4943/2007-35-100

Как указал Президиум ВАС, Кодексом (ст. 280 НК РФ) установлено ограничение относительно учета в целях налогообложения полученного налогоплательщиком убытка от операций по реализации ценных бумаг, как обращающихся, так и не обращающихся на организованном рынке ценных бумаг.

Подобного ограничения в отношении возможности уменьшения полученного дохода от операций с ценными бумагами на сумму убытка от основного вида деятельности НКРФ не содержит.

Данный вывод следует из содержания ст. 315 НК РФ, согласно которой в расчет налоговой базы для исчисления налога на прибыль включается выручка от реализации ценных бумаг и расходы, понесенные при их реализации. Для определения суммы прибыли, подлежащей налогообложению, из налоговой базы исключается только сумма убытка, в частности от операций с ценными бумагами, подлежащего переносу в порядке, предусмотренном ст. 283 НК РФ.

Следовательно, обществом правомерно произведено уменьшение прибыли, полученной от операций с ценными бумагами - векселями, на сумму убытка, понесенного в результате основной деятельности.

Отрицательная практика (доходы от операций с ценными бумагами нельзя уменьшить на убыток от основной деятельности):Постановление ФАС Московского округа от 22.01.2009 N КА-А40/13134-08-П по делу N А40-41918/07-20-237

Суд признал недействительным решение налогового органа о привлечении к ответственности за неполную уплату налога на прибыль, так как организацией правомерно учтен убыток по основной деятельности без учета доходов, налоговая база по которым сформирована отдельно и налог с которых уплачен по ставке, действующей для процентного (купонного) дохода по государственным и муниципальным ценным бумагам.

Неустойчивость модели частично объясняется грубыми искажениями входных факторов. Кроме того, выяснилась необходимость структурного подхода, как к моделированию экономических показателей, так и к выявлению существенных отклонений в данных по входным факторам, которые могут быть основанием для менее затратной целевой проверки налогоплательщика.

Предлагаемые ФНС России контрольные соотношении (отношение налоговых платежей к добавленной стоимости, отношение налоговых платежей к выручке и т.д.) могут быть использованы в разрабатываемой методике как дополнение к входным факторам. Ясно, что такая модель значительно более точно будет отражать ожидаемый объем налогоначислений, чем каждое из таких соотношений в отдельности.

Существуют актуальные вопросы совершенствования порядка учета в налоговых органах организаций (их обособленных подразделений), в том числе крупнейших налогоплательщиков. Предусматривается внести в Кодекс изменения, направленные на упрощение порядка учета в налоговых органах организаций. Так, например, предлагается обеспечить постановку на учет (снятие с учета) в налоговых органах филиалов и представительств в порядке, аналогичном порядку, применяемому в отношении юридических лиц. Кроме того, представляется целесообразным определить в гражданском законодательстве Российской Федерации и в Кодексе порядок изменения места нахождения указанных обособленных подразделений юридических лиц.

2 СУЩНОСТЬ НАЛОГОВЫХ ЛЬГОТ И ПОРЯДОК ИХ ПРЕДОСТАВЛЕНИЯ.

2. 1 ВОПРОСЫ ПРАКТИКИ ПРИМЕНЕНИЯ ЛЬГОТ.

Право налогоплательщиков и плательщиков сборов на применение льгот является одним из важнейших методов осуществления налоговой политики. Через налоговые льготы реализуется поощрительная (стимулирующая) подфункция регулирующей функции налогов.

В соответствии со ст. 56 НК РФ льготами по налогам и сборам признаются предоставляемые отдельным категориям налогоплательщиков и плательщиков сборов предусмотренные налоговым законодательством преимущества по сравнению с другими налогоплательщиками или плательщиками сборов, включая возможность не уплачивать налог или сбор вовсе, уплачивать его в меньшем размере либо в более поздний срок.

Таким образом, налоговая льгота является дополнительным правом, предоставляемым налогоплательщику при наличии определенных условий. Как правило, налогоплательщик самостоятельно решает, следует ли ему воспользоваться налоговой льготой или не следует. В силу этого налогоплательщик вполне может отказаться от ее использования либо приостановить использование на один или несколько налоговых периодов.

Кроме того, использование налоговых льгот – один из наиболее спорных вопросов применения российского налогового права, так как налоговые льготы представляют собой, в том числе, и основной канал законной оптимизации налогов и сборов.

На практике вопросы применения налоговых льгот с момента создания современной российской налоговой системы постоянно находятся в центре внимания как налоговых органов, так и налогоплательщиков.

Вопросы практики применения льгот являются не столь простыми, как это может показаться на первый взгляд. Примером может служить судебная практика ВАС РФ, перед которым в 2006 г. был поставлен вопрос о том, является ли механизм льготного налогообложения правом или обязанностью налогоплательщика, однако ВАС РФ не дал ответа на этот вопрос (решение ВАС РФ от 31.05.06 г. № 3894/06 и постановление Президиума ВАС РФ от 14.11.06 г. № 11253/06).

Данный вывод подтверждается и динамикой обращений в Конституционный Суд Российской Федерации, рассматривая заявления и разрешая дела из налоговых правоотношений, достаточно часто в том или ином виде вынужден обращаться к вопросу о налоговых льготах. Доля таких дел в «налоговой» практике Конституционного Суда Российской Федерации довольно значительна – примерно каждое пятое обращение затрагивает вопрос о налоговых льготах.

Анализ решений Конституционного Суда Российской Федерации позволяет сделать выводы, во-первых, об отсутствии единого целостного подхода к рассмотрению споров о налоговых льготах, а во-вторых, о наличии определенных противоречий в правовой позиции Конституционного Суда Российской Федерации в спорах о налоговых льготах. Так, на наличие проблем в правовой позиции Конституционного Суда Российской Федерации обращает внимание, например, К.А. Сасов, который пишет, что Конституционному Суду Российской Федерации не всегда удается выявить смысл налоговой льготы адекватно.

Насколько острыми и сложными могут быть проблемы, связанные с порядком применения налоговых льгот и разрешением арбитражных споров по этим вопросам, можно увидеть, анализируя определение Конституционного Суда Российской Федерации от 3.04.07 г. № 337-О-О по вопросу о конституционно-правовом содержании п. 2 ст. 5 НК РФ или определение Конституционного Суда Российской Федерации от 3.07.07 г. № 747-О-О по вопросу о конституционности абз. 3 ст. 21 Федерального закона от 24 июля 2002 г. № 110-ФЗ об обратной силе положений о порядке расчета налоговой базы по налогу на прибыль, которые, по мнению заявителя, ухудшают положение налогоплательщиков. В спорных ситуациях, вызвавших обращение в Конституционный Суд Российской Федерации, фактически в одном случае требуется разрешение вопроса об обратной силе судебных решений, а в другом – об обратной силе актов законодательства о налогах и сборах.

Таким образом, использование налоговых льгот выступает одним из основных способов кратковременного (текущего) налогового планирования, порождающим многочисленные споры, рассматриваемые арбитражными судами. Причина возникновения подобных споров состоит в том, что налоговая льгота — это известное исключение в разрешительном типе правового регулирования властных отношений по поводу установления, введения и взимания налогов и, как всякое исключение, обладает особым правовым режимом, выражающим специфическое сочетание правовых средств, предназначенных для обеспечения наиболее полного удовлетворения социально-экономических интересов налогоплательщика.

Далее рассмотрю наиболее типичные спорные ситуации, возникающие в правоприменительной практике, касающиеся использования налоговых льгот.

Начиная с 2006 г. одним из приоритетных направлений работы налоговых органов являются специальные «зарплатные комиссии», которые анализируют отчетность налогоплательщиков по ЕСН и НДФЛ, определяют размер возможных доначислений. Деятельность комиссий направлена на преодоление негативного социально-экономического явления – теневой выплаты заработной платы. Поэтому проверки налогоплательщиков, имеющих признаки ухода от налогообложения путем выплаты «серой» зарплаты, были необходимы. Объектом контроля являются организации, где уровень заработной платы находится в диапазоне от прожиточного минимума до среднего по виду экономической деятельности.

В 2007 г. показатели «зарплатных» налогов увеличились: НДФЛ — на 36%, ЕСН и страховых взносов в ПФР — на 28%. Достижению таких результатов в определенной степени способствовала деятельность данных комиссий. Такие комиссии действуют в налоговых органах и при администрациях субъектов Российской Федерации.

Несмотря на то, что ЕСН нельзя назвать новым налогом, практика выездных налоговых проверок и динамика рассмотрения споров, возникающих по их результатам показывает, что проблемы, связанные с его начислением и уплатой, не редкость для налогоплательщиков. Одни проблемы связаны с неоднозначной трактовкой тех или иных положений главы 24 НК РФ, другие – с позицией финансового и налогового ведомств, согласно которой налогоплательщики должны начислить и уплатить в бюджет налог даже в том случае, когда, казалось бы, такой обязанности НК РФ не предусматривает.

Налоговые льготы по ЕСН регулируются ст. 239 НК РФ.

В арбитражной практике нередки споры по вопросу о том, освобождаются ли организации, перечисленные в ст. 239 НК РФ, от уплаты страховых взносов на обязательное пенсионное страхование.

В силу ст. 2 Федерального закона от 15.12.2001 № 167-ФЗ «Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации» (ред. от 30.12.08 г.) правоотношения, связанные с уплатой обязательных платежей на обязательное пенсионное страхование, в том числе в части осуществления контроля за их уплатой, регулируются законодательством Российской Федерации о налогах и сборах, если иное не предусмотрено указанным Законом.

В соответствии с п. 2 ст. 10 Закона № 167-ФЗ объектом обложения страховыми взносами и базой для начисления страховых взносов на обязательное пенсионное страхование являются объект налогообложения и налоговая база по ЕСН, установленные главой 24 НК РФ.

Согласно п. 1 ст. 243 НК РФ, сумма налога исчисляется и уплачивается налогоплательщиками отдельно в федеральный бюджет и каждый внебюджетный фонд и определяется как соответствующая процентная доля налоговой базы.

Страховые взносы на обязательное пенсионное страхование в силу ст. 3 Закона № 167-ФЗ являются индивидуально-возмездными обязательными платежами, которые зачисляются в бюджет ПФР и обеспечивают права граждан на получение трудовой пенсии в размере, эквивалентном сумме страховых взносов, учтенных на их индивидуальных лицевых счетах.

В соответствии с п. 1 ст. 23 Закона № 167-ФЗ страхователь ежемесячно уплачивает авансовые платежи, а по итогам отчетного периода рассчитывает разницу между суммой страховых взносов, исчисленных исходя из базы для начисления страховых взносов, определяемой с начала расчетного периода, включая текущий отчетный период, и суммой авансовых платежей, уплаченных за отчетный период. Под расчетным периодом понимается календарный год. Отчетными периодами признаются I квартал, полугодие, девять месяцев календарного года.