Особенности управления дебиторской задолженностью для целей налогового учета

Общая сумма резервов в отчетном (налоговом) периоде не может быть более 10% доходов от реализации, отраженных в налоговой декларации по налогу на прибыль в этом отчетном (налоговом) периоде.

Резервы создаются по окончании каждого отчетного и налогового периода на основании проведенной инвентаризации. При этом выявляется срок задолженности от даты, когда по условиям договора (иного соглашения) должны быть осуществлены расчеты. Установлен следующий порядок создания резерва под конкретную дебиторскую задолженность:

1) задолженность более 90 дней – вся сумма долга включается  в резерв;

2) задолженность от 45 до 90 дней – 50% в резерв;

3) задолженность до 45 дней  – резерв не создается.

Резервы создаются под каждую сомнительную задолженность. Расчет суммы резервов оформляют в специальном налоговом регистре с указанием:

- наименования дебитора;

- номера договора;

- номера документа (акта, накладной и т.п.), на основании  которого возникла задолженность;

- установленной даты расчетов  по договору;

- суммы задолженности, в  том числе по периодам: свыше 90 дней, от 45 до 90 дней, до 45 дней;

- общей суммы резервов;

- предельной суммы резервов (в размере 10% от доходов от реализации отчетного/налогового периода);

- суммы резервов, которая  включается в состав внереализационных  расходов отчетного (налогового) периода.

В течение отчетного (налогового) периода за счет резервов списывают безнадежные долги.

Для целей налогообложения безнадежный долг (долг, не реальный к взысканию) – это:

1) долг, по которому истек  срок исковой давности (3 года  – ст.196 ГК РФ);

2) (или) долг, по которому  в соответствии с гражданским  законодательством обязательство прекращено:

а) вследствие невозможности его исполнения;

б) на основании акта государственного органа;

в) вследствие ликвидации организации.

Если при списании безнадежного долга суммы резерва (под этот конкретный долг) не достаточно, то разница относится во внереализационные расходы.

Если в течение отчетного (налогового) периода задолженность дебитором погашена, то соответствующая сумма исключается из резерва и отражается в составе внереализационных доходов.

В налоговой учетной политике организация должна установить (п. 5 ст. 266):

1) неиспользованная на  конец отчетного (налогового) периода  сумма резервов переносится на  следующий отчетный (налоговый) период. В таком случае сумма вновь  созданных по результатам инвентаризации  резервов корректируется на переходящий остаток;

2) (или) неиспользованная  на конец отчетного (налогового) периода сумма резервов восстанавливается, то есть включается в состав  внереализационных доходов. Соответственно  сумма вновь созданных по результатам  инвентаризации резервов включается в состав внереализационных расходов.

Отличительные особенности интерпретации резерва по сомнительным долгам в бухгалтерском и налоговом учете

Бухгалтерский учет	Налоговый учет
Определение
Сомнительным долгом признается дебиторская задолженность, которая не погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена соответствующими гарантиями	Сомнительным долгом признается любая задолженность перед налогоплательщиком, если эта задолженность не погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена залогом, поручительством, банковской гарантией
Источник формирования
Организация может создавать резервы по сомнительным долгам по расчетам с другими организациями и гражданами за продукцию, товары, работы, услуги с отнесением сумм резервов на финансовые результаты	Налогоплательщик вправе создавать резервы по сомнительным долгам в порядке, предусмотренном ст. 266 НК РФ
Сумма резерва включается в состав операционных расходов единовременно в момент признания долга сомнительным по результатам инвентаризации	Суммы отчислений в резервы включаются в состав внереализационных расходов равномерно в течение отчетного (налогового) периода. Данное положение не применяется в отношении расходов на формирование резервов по долгам, образовавшимся в связи с невыплатой процентов, за исключением банков
Резерв может формироваться как один раз в год, так и ежеквартально (согласно учетной политике)	Резерв формируется ежеквартально
Величина резерва
Резерв по сомнительным долгам создается на основе результатов проведенной  инвентаризации дебиторской задолженности. Величина резерва определяется отдельно по каждому сомнительному долгу в зависимости от финансового состояния (платежеспособности) должника и оценки вероятности погашения долга полностью или частично	Сумма резерва по сомнительным долгам определяется по результатам проведенной в конце предыдущего отчетного (налогового) периода инвентаризации дебиторской задолженности и исчисляется следующим образом: 1) по сомнительной задолженности  со сроком возникновения свыше 90 дней – в сумму создаваемого резерва включается полная сумма выявленной на основании инвентаризации задолженности; 2) по сомнительной задолженности  со сроком возникновения от 45 до 90 дней включительно – в  сумму резерва включается 50% от  суммы выявленной на основании инвентаризации задолженности; 3) по сомнительной задолженности  со сроком возникновения до 45 дней – не увеличивает сумму  созданного резерва. При этом сумма создаваемого резерва не может превышать 10% от выручки отчетного (налогового) периода, определяемой в соответствии со ст. 249 НК РФ
Использование резерва
Сумма резерва направляется на погашение просроченной дебиторской задолженности в зависимости от финансового состояния должника и оценки вероятности погашения долга полностью или частично	Сумма резерва направляется на покрытие убытков от безнадежных долгов
Неиспользованная сумма резерва
Если до конца отчетного года, следующего за годом создания резерва, этот резерв в какой-либо части не будет использован, то неизрасходованные суммы присоединяются при составлении бухгалтерского баланса на конец отчетного года к финансовым результатам	Сумма резерва, не полностью использованная налогоплательщиком в отчетном периоде, может быть перенесена им на следующий отчетный (налоговый) период. При этом сумма вновь создаваемого резерва должна быть скорректирована на сумму остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода

Данные таблицы  свидетельствуют о незначительных отличиях в правилах создания и использования резерва по сомнительным долгам в бухгалтерском и налоговом учете, поэтому рационально определять сумму резерва по требованиям налогового учета и отражать его в том же размере в бухгалтерском учете.

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

3. Формирование налоговых  регистров по управлению дебиторской  задолженностью

 

Регистр формируется для обобщения информации об операциях по движению дебиторской задолженности с целью выявления сумм сомнительных долгов, учет которых необходим при формировании налогоплательщиком резерва сомнительных долгов, и сумм безнадежных долгов, которые учитываются в составе расходов налогоплательщика в порядке, установленном главой 25 НК РФ. 
          Записи в регистре производятся по всем фактам возникновения и погашения (списания) налогоплательщиком дебиторской задолженности по любым основаниям с начала налогового периода до отчетной даты. Суммы переплаты в бюджеты разных уровней в данном регистре не отражаются. 
По операциям, осуществляемым в иностранной валюте, записи осуществляются также по каждому факту переоценки задолженности в связи с составлением отчетности. 
          Ведение регистра должно обеспечивать возможность группировки информации по объекту и наименованию (виду) операций, приводящих к возникновению дебиторской задолженности, возможность группировки задолженности по срокам ее возникновения, возможность формирования суммы непогашенной дебиторской задолженности на отчетную дату, а также возможность определения на отчетную дату сумм безнадежных долгов, подлежащих включению в состав расходов для целей налогообложения.  
          Выделяются следующие регистры:

1. Регистр учета сомнительной и безнадежной дебиторской задолженности по результатам инвентаризации на отчетную дату

 

 

 

 

 

 

2. Расчет резерва сомнительных долгов текущего отчетного (налогового) периода

         

 

Пример: 
          По результатам инвентаризации выявлена сомнительная задолженность покупателей за отгруженную продукцию. Она распределена по срокам погашения. Также выделена задолженность, признаваемая безнадежными долгами. 
           Регистр налогового учета будет заполнен следующим образом.

 

Организация по результатам инвентаризации II квартала 2014 года решила создать резерв по сомнительным долгам. Выручка организации за III квартал 2014 года будет равна 2 400 000 рублей (без НДС). 
          Сумма задолженности, являющаяся основанием для расчета резерва сомнительных долгов составляет 260 000 рублей (280 000 рублей/2 + 120 000 рублей). 
           10 процентов выручки III квартала равно: 240 000 рублям (2 400 000 рублей х 10%). Поскольку организация имеет право на создание резерва в сумме, не превышающей 10 процентов выручки за III квартал 2014 года, то резерв создается в сумме 240 000 рублей. 
          Если допустить, что сумма неиспользованного резерва II квартала составила 40 000 рублей, то в составе внереализационных расходов III квартала будет учитываться разница в сумме 200 000 рублей (240 000 — 40 000). 
        

 

 

 

Регистр налогового учета будет заполнен следующим образом.

№	Наименование показателя	Сумма (руб.)
1	2	3
1	Задолженность со сроком погашения от 45, но до 90 дней	140 000 (50% суммы)
2	Задолженность со сроком погашения более 90 дней	120 000
3	Сумма дебиторской задолженности, являющаяся основанием для расчета резерва сомнительных долгов	260 000
4	Выручка от реализации отчетного (налогового) периода	2 400 000
5	10% выручки от реализации  отчетного (налогового) периода	240 000
6	Резерв сомнительных долгов текущего отчетного (налогового) периода	240 000
7	Неиспользованный остаток резерва сомнительных долгов предыдущего отчетного периода на отчетную дату	40 000
8	Разница, учитываемая в составе внереализационных расходов отчетного периода	200 000
9	Разница, учитываемая в составе внереализационных доходов отчетного периода	-

 

 

Расчет резерва сомнительных долгов текущего отчетного (налогового) периода

         

 

 

 

 

 

 

Заключение

 

Подводя итоги работы, можем сделать следующие выводы:

Дебиторская задолженность - естественный, объективный процесс хозяйственной деятельности предприятий. Она возникает при следующих обстоятельствах: коммерческое кредитование поставщиком покупателя, т.е. при отсрочке платежа; несвоевременная оплата, т.е. при просрочке платежа; недостачи, растраты, хищения; поставки недоброкачественной или некомплектной продукции; другие случаи.

Дебиторская задолженность в основном это  неполученная часть выручки предприятия от продаж, образующаяся из договора как отдельный вид обязательств между предприятиями. Дебиторская задолженность также может быть следствием причинения вреда и иных оснований. Дебиторская задолженность в целом является одним из видов его оборотных активов.

В большинстве случаев задолженность покупателей и заказчиков является наибольшей и достигает 90% и более всей дебиторской задолженности.

Политика в области управления дебиторской задолженностью может включать следующее:

1) сквозной анализ дебиторской  задолженности по срокам возникновения  и по перечню дебиторов с выявлением сомнительной и безнадежной задолженности;

2) деление покупателей  на три группы в зависимости  от возможности применения к  ним трех вариантов расчетов: предоплата, другие формы расчетов, отсрочка платежа; это должно  быть сделано с учетом объема продаж по каждому из них, их платежеспособности, истории взаимоотношений с каждым предприятием;

3) определение ценовой  политики в отношении каждой  из трех групп покупателей  с учетом возможности предоставления  скидок и их размера; выявление на этой основе (с точки зрения оплаты) невыгодной продукции;

4) определение условий (сроков, размера и др.) коммерческого кредита, предоставляемого при отсрочке  платежа различным покупателям;

5) выявление возможностей  использования векселей при отсрочке платежа и их условий;

6) выявление возможностей  возникновения сомнительной (просроченной  и безнадежной) дебиторской задолженности  и возможных допустимых убытков  при этом; выявление на этой  основе способов получения долгов  и уменьшения безнадежной задолженности; определение реальной (рыночной) стоимости дебиторской задолженности (своевременное образование резервов по сомнительным долгам);

7) выяснение ситуаций, при  которых возможны продажа или  залог дебиторской задолженности  и условий этого;

8) прогнозирование поступления дебиторской задолженности и определение способов ее получения на основе коэффициента инкассации и других механизмов.

Основными задачами управления дебиторской задолженностью являются:

1.недопущение неплатежей покупателями и, следовательно, образование просроченной дебиторской задолженности; по каждому случаю неплатежей должны быть приняты соответствующие меры;

2.разработка четкой стратегии и тактики коммерческого кредитования и внедрение в практику работы предприятия с целью обеспечения эффективной политики продаж и реализации продукции;

3.прогнозирование и обеспечение своевременного поступления дебиторской задолженности;

4.постоянный сквозной анализ дебиторской задолженности. Именно полнотой решения этих задач будет определяться эффективность управления дебиторской задолженностью.