Пути совершенствования законодательства, регулирующего проведение КНП

Кроме того, налоговые органы смотрят, нет ли каких-либо еще оснований для углубленной камеральной проверки.

Дальнейшие действия налоговых органов зависят от того, обнаружат они такие основания или нет.

Если при камеральной проверке сотрудник налогового органа находит ошибки в исчислении налога, он составляет докладную записку на имя руководителя налогового органа. В докладной записке излагаются установленные в ходе камеральной проверки доказательства, свидетельствующие о совершении налогового правонарушения. В докладной записке отражаются все показатели налоговой декларации, при исчислении которых налогоплательщиком были допущены нарушения, а также исправления, внесенные работником налогового органа в ходе проверки. В заключении докладной записки руководителю налогового органа рекомендуется принять одно из следующих решений: 
1) о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения; 
2) об отказе в привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения; 
3) о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля. 
         Если в докладной записке содержится предложение о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля, то должно быть указано, каких именно и чем вызвана необходимость их проведения. 
        В случае выявления камеральной проверкой фактов неправильного   отражения  показателей   налоговой   декларации, приводящих к неполной (излишней) уплате налогоплательщиком сумм налогов, результаты проведения данной проверки фиксируются работником   налогового  органа  посредством   заполнения   в представленных налоговых декларациях графы "по данным налоговой инспекции", строки  "отметки и замечания инспектора (экономиста)" или иных граф (строк), специально предусмотренных в налоговых декларациях для отметок о выявленных нарушениях порядка их составления. В случае отсутствия в форме налоговой декларации аналогичных граф (строк) замечания работника налогового органа отражаются на последнем листе данной декларации. Указанные замечания должны содержать перечень всех показателей налоговой декларации, при исчислении которых налогоплательщиком были допущены нарушения, а также исправления, внесенные работником налогового органа в результате проверки. В случае непринятия налоговым органом налоговых льгот, заявленных налогоплательщиком, работником налогового органа производится запись о причинах непринятия этих льгот (отсутствие специального расчета по льготам, несоответствие заявленной льготы действующему законодательству и т.д.).

 Проверенная налоговая  декларация подписывается работником  налогового органа, проводившим  данную проверку, с указанием  даты ее проведения.   В   случае, если   форма налоговой декларации предусматривает реквизит подписи руководителя налогового органа, данная декларация передается на подпись руководителю. Если камеральной проверкой выявлены ошибки в заполнении документов или противоречия между сведениями, содержащимися в представленных документах; то об этом не позднее, трех рабочих дней сообщается налогоплательщику с требованием внести соответствующие исправления в установленный налоговым органом срок, не превышающий пяти рабочих дней. 
         Если налогоплательщик не внес соответствующие исправления в установленный срок, то, при наличии оснований полагать, что налогоплательщиком допущены налоговые правонарушения, он должен быть рекомендован для включения в план проведения выездных налоговых проверок. 
         В случае, если по результатам камеральной проверки налоговых деклараций обнаружены ошибки в исчислении сумм налогов, не повлекшие за собой занижение сумм налогов, подлежащих уплате в бюджет, работниками отделов, ответственных за проведение камеральных налоговых проверок, формируются в двух экземплярах реестры, которые вместе с налоговыми декларациями не позднее следующего рабочего дня после проведения, камеральной проверки передаются в отдел учета и отчетности для проведения в лицевых счетах налогоплательщиков сумм налогов по результатам камеральной проверки. После проведения указанных сумм, в лицевых счетах налогоплательщиков, реестры с указанием даты возврата и налоговые декларации с отметкой отдела учета и отчетности о проведенной операции возвращаются в отделы, ответственные за проведение камеральных налоговых проверок, и подшиваются в дела налогоплательщиков.5  
 

Глава 2. Практика проведения камеральных налоговых проверок

                             2.1 Судебная практика по КНП

Законы едины для всех, но далеко не все одинаково понимают и применяют их на практике. Нередко возникают спорные ситуации, в том числе и в ходе налоговых проверок. Рассмотрим, судебную практику по некоторым вопросам вопросу проведения налоговых проверок.

Налоговые органы на практике часто затягивают камеральную проверку деклараций (расчетов).

К сожалению, отменить решение, вынесенное по итогам камеральной проверки, только на том основании, что проверка проводилась дольше установленного срока, в большинстве случаев не удается. Если по существу решение верно, а ваша единственная претензия заключается в том, что налоговые органы проверяли вас дольше положенного, то оснований для отмены решения суд, скорее всего, не найдет.

Дело в том, что безусловным основанием для отмены решения, которое принято по итогам налоговой проверки, может быть нарушение существенных условий процедуры рассмотрения материалов проверки. При этом к таким существенным условиям относится только обеспечение возможности налогоплательщика участвовать в рассмотрении материалов проверки и представлять объяснения абз. 2 п. 14 ст. 101 НК РФ.

Надо отметить, что до 1 января 2007 г. ст. 101 НК РФ подобных норм не содержала. Пункт 14 введен в ст. 101 НК РФ только с 1 января 2007 г. п. 73 ст. 1, ч. 1 ст. 7 Федерального закона от 27.07.2006 N 137-ФЗ (п. 73 ст. 1, ч. 1 ст. 7 Федерального закона от 27.07.2006 N 137-ФЗ).

Но и до этого суды приходили к выводу, что нарушение срока камеральной проверки само по себе не влечет отмены итогового решения. Так, Президиум ВАС РФ в п. 9 Обзора практики разрешения арбитражными судами дел, связанных с применением отдельных положений части первой Налогового кодекса Российской Федерации, являющегося Приложением к Информационному письму от 17.03.2003 N 71 (далее - Обзор), указал, что срок камеральной проверки не является пресекательным и его истечение не препятствует выявлению фактов неуплаты налога и принятию мер по его принудительному взысканию.

В то же время существенное нарушение срока (год и более) камеральной проверки судьи иногда признают одним из оснований для отмены решения налогового органа. Такая возможность предоставлена им абз. 1 п. 14 ст. 101 НК РФ. Примерами могут служить Постановления Президиума ВАС РФ от 17.11.2009 N 10349/09, ФАС Восточно-Сибирского округа от 28.08.2008 N А19-1185/08-40-04АП-Ф02-1491/08, ФАС Московского округа от 05.04.2010 N КА-А40/2875-10, от 17.12.2009 N КА-А40/12834-09, от 17.11.2009 N КА-А40/12208-09, Девятого арбитражного апелляционного суда от 01.06.2009 N 09АП-8147/2009-АК (оставлено в силе Постановлением ФАС Московского округа от 16.09.2009 N КА-А40/8989-09). Отметим, что иногда суды отменяют решение налогового органа даже в тех случаях, когда нарушение срока камеральной проверки не превысило одного года (Постановления ФАС Московского округа от 05.07.2010 N КА-А40/6657-10, от 30.04.2010 N КА-А40/3421-10-2).

Однако необходимо учитывать, что отмена решения в приведенных судебных решениях связана не столько с нарушением срока проверки, сколько с другими, более серьезными нарушениями (например, налогоплательщик не извещен о рассмотрении материалов проверки) либо с тем, что налоговым органам не удалось доказать вину налогоплательщика.

Так, Президиум ВАС РФ упомянутым выше Постановлением от 17.11.2009 N 10349/09 отменил решение налогового органа по результатам камеральной проверки, которая была проведена с существенным нарушением срока. Однако решение суда принято с учетом того, что налогоплательщик располагал доказательствами верности указанных в декларации данных. Он просто не представил их налоговому органу, поскольку тот затребовал их после истечения срока камеральной проверки. При обжаловании решения в вышестоящий налоговый орган, а затем в суд необходимые документы были представлены.

На практике зачастую налогоплательщики получают от проверяющих акты, в которых нарушены требования НК РФ и Требования к составлению акта налоговой проверки, а также содержатся ошибки и опечатки.6

При этом возникает вопрос: могут ли такие нарушения быть основанием для отмены решения о привлечении налогоплательщика к ответственности за правонарушения, которые отражены в акте проверки?

Ответ на этот вопрос зависит от того, какого рода нарушение допущено налоговым инспектором. Однако, нарушение в акте камеральной проверки может явиться основанием для отмены решения по итогам проверки только в том случае, если такое же нарушение допущено и в решении налогового органа. Ведь акт камеральной проверки не подлежит обжалованию сам по себе.

А если в решении соответствующие нарушения (ошибки) устранены, то оснований признавать его недействительным нет.

Теперь рассмотрим, какие нарушения в акте проверки могут стать основанием для отмены решения.

1. Фактические ошибки:

а) неверно применены нормы права, не учтены существенные обстоятельства, недостаточно полно изучены документы, сделаны ошибочные выводы.

Если подобные ошибки обнаруживаются и в решении налогового органа, которое принято по итогам проверки, то это является однозначным основанием для его отмены.

Суды в подобных случаях отменяют решения по конкретным эпизодам, ссылаясь, в частности, на то, что свои выводы налоговики не доказали, что они основаны на предположениях, а не на документально подтвержденных фактах (см., например, Постановления ФАС Уральского округа от 23.11.2009 N Ф09-9114/09-С2, ФАС Поволжского округа от 29.08.2008 N А12-1355/08, от 29.08.2008 N А12-1370/08, ФАС Волго-Вятского округа от 10.07.2008 N А29-7897/2007, ФАС Московского округа от 11.06.2009 N КА-А40/5275-09, ФАС Северо-Западного округа от 19.08.2009 N А56-59434/2008, ФАС Восточно-Сибирского округа от 12.11.2008 N А19-6820/08-30-Ф02-5529/08).

Например, в акте, который инспектор К.С. Иванов составил по итогам камеральной проверки декларации по НДС, предложено взыскать с организации недоимку и привлечь ее к ответственности в связи с тем, что фактически сделок поставок оборудования между ООО "Альфа" и ООО "Бетта" не было и договоры между сторонами заключены с исключительным намерением получить необоснованную налоговую выгоду в виде вычета по НДС.

Однако предположим, что выводы инспектора неверны. ООО "Альфа" действительно по обоим контрактам на указанные в них суммы приобрело у ООО "Бетта" оборудование. Доставку оборудования и оприходование его на склад организация может подтвердить первичными документами. Тот факт, что оборудование на момент проведения проверки не было оплачено, объясняется условиями договоров поставки об оплате с отсрочкой и никак не влияет на право организации заявить налоговый вычет. Таким образом, все условия, предусмотренные ст. ст. 171 и 172 НК РФ для принятия суммы НДС по сделке к вычету, соблюдены.

Таким образом, если решение по итогам камеральной проверки будет вынесено не в пользу налогоплательщика, у ООО "Альфа" есть все шансы успешно обжаловать его в вышестоящий орган, а затем и в суд;

б) в акте отражены доначисления за периоды, по которым камеральная проверка не должна была проводиться.

Речь о ситуациях, когда налоговый орган, проводя камеральную проверку декларации (расчета) за определенный период, попутно доначисляет налоги, взыскивает пени и штрафы за иные периоды. Все это налоговики оформляют одним актом камеральной проверки.

Судебные органы, как правило, признают решения налоговых органов, в которых повторяются выводы таких актов, незаконными. При этом они исходят из того, что налоговики нарушили правила проведения камеральной проверки и вышли за ее рамки (см., например, Постановления ФАС Уральского округа от 21.10.2008 N Ф09-7599/08-С2, ФАС Восточно-Сибирского округа от 27.08.2007 N А58-6343/06-Ф02-5686/07, ФАС Северо-Западного округа от 05.03.2007 N А56-16972/2006).

в) арифметические ошибки и прочие технические ошибки в расчетах сумм недоимки и пени.

Если налоговики ошиблись в расчетах суммы недоимки или пени не в вашу пользу, то в случае отражения неправильного расчета в решении вы сможете оспорить его на этом основании. Но только в части суммы, которая начислена вам неправомерно. Факт арифметической ошибки не может быть основанием для снятия претензий по всему эпизоду.

Указанные фактические ошибки мы рекомендуется по возможности отражать в возражениях на акт камеральной проверки. Тогда есть вероятность, что руководитель инспекции (заместитель руководителя) снимет соответствующие претензии еще при рассмотрении материалов проверки, т.е. до вынесения решения.

2.2 Использование  результатов КНП в процессе  привлечения налогоплательщика к ответственности

Если проведенной камеральной проверкой выявлены нарушения правил составления налоговой декларации, которые привели к занижению сумм налогов, подлежащих уплате, при этом факт налогового правонарушения достоверно установлен и не требует подтверждения при выездной налоговой проверке (например, необоснованно заявленная льгота, неправильно примененная ставка) в десятидневный срок со дня проведения камеральной проверки руководителем   налогового органа (его заместителем) выносится решение, которое оформляется в виде постановления о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения в соответствии с нормами Налогового кодекса Российской Федерации, с учетом обстоятельств, смягчающих или отягчающих вину налогоплательщика в совершении налогового правонарушения.

При обнаружении налогоплательщиком в поданной им налоговой декларации неотражения или неполноты отражения сведений, а равно ошибок, приводящих к занижению суммы налога, подлежащей уплате, налогоплательщик обязан внести необходимые дополнения и изменения в налоговую декларацию. Налогоплательщик, сделавший заявление о дополнении и изменении в налоговую декларацию в соответствии с порядком и в сроки, предусмотренные Налоговым кодексом Российской Федерации, и уплативший в бюджет недостающую сумму налога и пени (в случае, если указанное Заявление сделано после истечения срока подачи налоговой декларации и срока уплаты налога), освобождается от ответственности за нарушение правил составления налоговой декларации.

В постановлении налогового органа о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения по результатам камеральных проверок указываются: обстоятельства  совершенного   налогоплательщиком налогового правонарушения, как они установлены проведенной проверкой, документы и иные сведения, которые подтверждают указанные обстоятельства; обстоятельства, смягчающие или отягчающие вину налогоплательщика за совершение налоговых правонарушений; Виды налоговых правонарушений и размеры применяемых налоговых санкций со ссылкой на соответствующие нормы Налогового кодекса Российской Федерации. Форма постановления приведена в приложении к настоящему Регламенту. По принятым постановлениям о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения работниками отделов, ответственных за проведение камеральных налоговых проверок, формируются в двух Экземплярах реестры, которые вместе с налоговыми декларациями и указанными выше постановлениями не позднее следующего рабочего дня после вынесения постановления, передаются в отдел учета и отчетности для проведения в лицевых счетах налогоплательщиков сумм налогов,  доначисленных по результатам камеральной проверки и сумм налоговых санкций. 7 После проведения указанных сумм в лицевых счетах налогоплательщиков, реестры с указанием даты возврата, налоговые декларации и постановления с отметкой отдела учета и отчетности о проведенной операции возвращаются в отделы, ответственные за проведение камеральных налоговых проверок, и подшиваются в дела налогоплательщиков. 
       В десятидневный срок с даты вынесения соответствующего постановления направляется требование об уплате недоимки по налогу, пени, сумм налоговых санкций, а также об устранении выявленных нарушений по форме, утвержденной приказом Госналогслужбы России от 07.09.98 №БФ-3-10/228. 
      Настоящее требование и копия постановления налогового органа вручается налогоплательщику (его представителю) под расписку или передается иным способом, свидетельствующим о дате получения налогоплательщиком (его представителем). 
В случае, если в результате умышленных действий налогоплательщика (его 
представителя) требование и (или) копия решения налогового органа не могут быть ему вручены, они считаются полученным налогоплательщиком (его представителем) по истечении шести дней после их отправки заказным письмом.