Стратегическое налоговое планирование

Стратегическое налоговое  планирование предполагает тесное взаимодействие финансовых служб компании или группы с генеральным руководством и  владельцами бизнеса. В недавние периоды под термином налоговое  планирование понимали методы уменьшения налогов путем завышения себестоимости, переквалификации видов расходов бизнеса, "серого" импорта, введения дополнительных расходов от ассоциированных компаний-однодневок, регистрации бизнеса в ЗАТО, введение 50% инвалидов и тому подобных устаревших методов. В настоящее время использование  подобных методов считается неэтичным, а в некоторых случаях преследуется с формулировкой "притворная сделка", то есть сделка, не имеющая собственных  коммерческих целей, единственной целью  которой является получение налоговых  выгод. Угроза попасть под такую  формулировку существует всегда, тем  более что исполнение сделок собственник  поручает менеджерам а их интересы (собственника и менеджера) не всегда конгруэнтны. 
 
Стратегическое налоговое планирование предусматривает снижение налогов в основном за счет планирования основных показателей бизнеса и уже как следствие их налоговой базы. В этом смысле стратегическое налоговое планирование является частью собственно стратегического планирования. 
 
Основная идея практически любого бизнеса - рост благосостояния (shareholders. wealth) акционеров. В этом смысле бизнес рассматривается как свободный денежный поток или FCF - Free Cash Flow*, размеры и рост которого собственно определяет стоимость бизнеса в каждый момент времени. Собственно стоимость бизнеса при этом выражается как стоимость будущего дисконтированного потока денежных средств (DCF - Discounted Cash Flow). Таким образом, именно будущий поток определяет стоимость бизнеса, а налоги как известно платятся за прошлые периоды. Из этого вытекает самое основное и самое простое правило стратегического налогового планирования - прибыли и добавленной стоимости и соответственно налога на прибыль и значительного НДС не должно быть на этапе роста компании. Любая же избыточная прибыль на этом этапе это недостаток инвестиций и уплата вместо них налога на прибыль. 
 
Часто бизнес растет за счет слияний и поглощений ряда компаний. Так, в частности, приобретаются и консолидируются региональные сотовые, кабельные, операторы, поставщики однотипных услуг в разных регионах страны, торговые сети. В этих условиях в задачу финансовой службы холдинга входит выравнивание оказываемых взаимных услуг по трансфертным ценам и управление последними с целью устранения перекосов в распределении прибыли.  
 
Отдельно рассмотрим вопрос оптимизации НДС. С января 2007 года отрицательный НДС возмещается строго после проведения камеральной проверки (п.1 статьи 176 НК РФ). Поэтому наилучшей стратегией налогового планирования НДС является недопущение отрицательного НДС ни в одном из отчетных периодов (календарных месяцев). Как известно в настоящее время входящий НДС принимается к зачету при выполнении последнего из трех условий: 
- Товар должен быть получен (услуги оказаны). 
- Должны быть представлены счета-фактуры 
- Должен быть заключен контракт ** 
 
Входящий НДС формируется из полученного сырья и материалов, а также из приобретенных основных средств и выполненных работ (оказанных нам услуг). В задачу стратегического налогового планирования входит распределение (корреляция) выполненных работ с размером добавленной стоимости за определенные периоды. Манипулируя одним из трех вышеперечисленных условий главный бухгалтер, по согласованию с руководством компании и контрагентом может не допускать отрицательного НДС. Для этого требуется переводить входящий НДС с 19 счета в дебет 68 только в те моменты, когда имеется достаточный для этого кредит 68 счета. При этом компания избежит обязательной в таких случаях камеральной проверки и в конечном счете получит возможность зачесть входящий НДС раньше. В настоящее время зачет входящего НДС никак не связан с его оплатой. 
 
Рассмотрим ситуацию, когда компания вошла в фазу насыщения рынка, все необходимые инвестиции в производство и дистрибуцию осуществлены, разработки новых продуктов (R&D) не ведется и в результате компания "снимает сливки" с производства продукции, обычно являясь при этом одним из лидеров соответствующего рынка. В данном случае - в целях налогового планирования - самое время заниматься обратным выкупом торговых марок, которые до этого, на этапе развития, должны были быть выведены на офшор с соответствующей уплатой роялти.  
 
Четких границ стоимости торговых марок и размеров роялти за их использование не существует, но, тем не менее, случаи применения налоговыми органами санкций и следственных действий по теме размера роялти имеются. Так, в частности, считается, что 3-5% роялти является допустимой "безопасной" средней величиной роялти на рынке FMCG. Значения роялти около 10% требуют более четкого обоснования происхождения и подтверждения. При этом необходимо подчеркнуть, что заниматься налоговой оптимизацией надо в те моменты, когда казалось бы еще нечего оптимизировать - на этапе развития компании. В этом и состоит суть налогового планирования. Уже на этом этапе зарегистрировать в Роспатенте права на новые или существующие виды продукции и/или пром. образцы, как правило, от имени офшорных юридических лиц. Процесс этот не быстрый и занимает до полугода. Но тот факт, что права на торговую марку и соответствующий договор коммерческой концессии зарегистрированы в государственном учреждении и по сути им легализованы придает дополнительный вес данному контракту в возможных спорах с налоговой инспекцией. Мы говорим о ситуации, когда, возможно, в силу различных обстоятельств руководство компании не приняло бы решения о регистрации товарных знаков и пром. образцов, используемых компанией по другим соображениям, таким как собственно защите прав интеллектуальной собственности или зарегистрировало эти права, но без уплаты роялти.  
 
Вообще тема офшоров и уплаты роялти, с одной стороны, активно обсуждается и находится под пристальным вниманием Министерства Финансов и Центрального Банка. С другой стороны выведение товарных знаков или промышленных образцов на офшор - стандартная практика налогового планирования, о которой, конечно, хорошо известно и МФ, и ЦБ. Тем не менее, ее использование не запрещено до определенных пределов. Превышение этих пределов, как правило, вызывает сомнения и споры с налоговыми органами.  
 
Сами офшоры с точки зрения государственных органов условно делятся на "черные" и "белые". "Черные" офшоры не предоставляют информацию о структуре владельцев компаний, зарегистрированных на их территории. "Белые" офшоры - это те юрисдикции, с которыми у Российской Федерации имеются соглашения об избежании двойного налогообложения (Double Tax Treaty), и которые присоединились к международным договорам о противодействии отмыванию (легализации) денежных средств и финансировании терроризма. Часто используется связка "Белый" офшор - "Черный" офшор, когда товарный знак или пром. образец принадлежит компании находящейся в соответствующей юрисдикции, характеризующейся наличием соответствующих соглашений с Российской Федерацией и предоставляющей соответствующие сертификаты происхождения. При этом владельцем такой компании является уже другая офшорная компания из списка "черных" офшоров и окончательные владельцы (ultimate beneficiary) - физические лица - являются в свою очередь владельцами этого предприятия, которое, в свою очередь, не раскрывает состав своих владельцев по запросу ЦБ РФ. В юрисдикции "белого" офшора действует, как правило, упрощенная система налогообложения для нерезидентов этой страны (company in foreign jurisdiction). Например, на Кипре, самой часто используемой юрисдикции такого рода, применяется 10% налог на прибыль, вычисляемую по упрощенной процедуре, приближенной к "методу оплаты".  
 
В целом использованием описанной схемы с одной стороны достигается полная легальность сделки по предоставлению в пользование торгового знака и/или промышленного образца. С другой стороны практически невозможно обнаружить и доказать взаимозависимость юридических лиц при помощи лишь официальных запросов. 
 
Использование схемы "регистрация торгового знака - концессия/роялти - последующий выкуп" позволяет также привести в соответствие балансовую стоимость активов бизнеса и его стоимость (рыночную стоимость его акций). С точки зрения актива баланса бизнес можно рассматривать как совокупность материальных активов, которые приносят экономическую выгоду и нематериальных. Причем согласно IFRS в составе нематериальных активов запрещено распознавать активы, разработанные внутри компании. Такое же правило действует и в российском бухгалтерском (налоговом) учете. Использование же схемы с регистрацией и соответствующим выкупом торгового знака (пром. образца) позволяет устранить несоответствие между стоимостью активов и стоимостью бизнеса. С налоговой точки зрения это дает дополнительную амортизацию, принимаемую в целях налогообложения. С точки зрения инвесторов - увеличивает балансовую стоимость активов.  
 
Следует, однако, отметить, что данная схема не оптимизирует НДС. При оплате торгового знака (пром. образца), компания, исполняя функцию налогового агента должна уплатить НДС за нерезидента - продавца знака. Конечно, этот НДС принимается к зачету при выполнении всех условий зачета. 
 
Стоимость покупки товарного знака оценивается приблизительно в одну-две валовые годовые маржи. Такую стоимость легко обосновать перед налоговыми органами - приобретаемый нематериальный актив, за который компания платит роялти, в настоящее время окупится за один-два года.  
 
Оптимизацией НДС можно заняться при использовании схем лизинга.  
 
Некоторые вопросы оптимизации "зарплатных" налогов. 
Эта группа налогов - одна из самых больших с точки зрения процентного соотношения к налоговой базе - до 39%. Раньше она была одной из главных областей налоговой оптимизации при выплате черных или серых зарплат. Сейчас практика состоит в том, что большинство компаний так или иначе "обеляются", то есть платят все эти налоги официально. Эта практика имеет также положительный эффект от снижения возможности манипулирования собственно зарплатами со стороны менеджеров. При этом труднее получить, скажем, зарплату за уволенного сотрудника или за несуществующего. 
 
В настоящее время налоговые органы требуют, чтобы отчетность по подоходному налогу и отчислениям в пенсионный фонд имела средние цифры заработной платы на уровне 21 тыс. руб. Если таких цифр за 2007 год не продемонстрировано, то, как минимум, необходимо продемонстрировать 25% рост заработной платы по сравнению с предыдущими периодом. Занимаются этими вопросами в том числе ОРЧ - оперативно-розыскные части МВД, в полномочия которых относительно недавно вошли мероприятия по проверке уклонения от уплаты налогов, иногда совместно с налоговыми органами, иногда самостоятельно. При этом если налоговики занимаются, "проверками арифметики", то отделы по налоговым преступлениям МВД выявляют факты уклонения от уплаты налогов, используя оперативно-следственные методы, в том числе негласные. 
 
Итак, получается, что подоходный налог 13% - не оптимизируется или его не принято оптимизировать. Возможна лишь некоторая оптимизация ЕСН через зарплату топ-менеджеров и использование регрессивной шкалы. Такие схемы применяются при выплате различного вида бонусов по KPI сотрудникам с низкой зарплатой, которые не выходят на регрессивную шкалу по итогам года. 
 
В целом можно отметить, что в настоящее время остается все меньше возможных юридических лазеек для налоговой оптимизации как таковой. При этом в задачу стратегического налогового планирования входит планирование основных показателей бизнеса с тем, чтобы устранить диспропорции в распределении и соответствующем отражении в налоговом учете доходов и расходов, при котором с доходов будут уплачены налоги, а убытки (расходы) будут перенесены на следующие периоды. 
 
 
* Свободный денежный поток - денежный поток, которым располагает компания после финансирования всех инвестиций, которые она считает целесообразным осуществить. Свободный денежный поток определяется как прибыль от основной деятельности после уплаты налогов плюс амортизация минус инвестиции. Считается, что наличие значительного по величине свободного денежного потока является привлекательным для лиц, скупающих контрольные пакеты акций (рейдеров). Глоссарий.ru 
** До 2006 года НДС к зачету принимался по оплате, то есть дополнительным, 4-м условием была оплата входящего НДС. В нынешней редакции НК РФ такое положение убрано и входящий НДС, как и исходящий, отражается по методу начисления.