Земельный налог

После введения в действие главы 31 НК РФ суды, при проверке наличия у лица статуса плательщика земельного налога, ссылаясь на статью 388 НК РФ, исходят из того, что «государственная регистрация прав на земельный участок является единственным доказательством существования зарегистрированного права и служит основанием для исчисления земельного налога», «в отсутствие правоустанавливающих документов на земельный участок у налогоплательщика отсутствует обязанность по уплате земельного налога» (Постановления Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 25.03.2010 по делу N А56-58100/2009⁶ и др.

Занятая судами позиция в  полной мере соответствует разъяснениям, изложенным Пленумом ВАС РФ в пункте 1 Постановления N 54⁷, где отмечено, что плательщиком земельного налога является лицо, которое в Едином государственном реестре прав на недвижимое имущество и сделок с ним указано как обладающее правом собственности, правом постоянного (бессрочного) пользования либо правом пожизненного наследуемого владения на соответствующий земельный участок. Поэтому обязанность уплачивать земельный налог возникает у такого лица с момента регистрации за ним одного из названных прав на земельный участок, то есть внесения записи в реестр.

В очередной раз на основания  возникновения статуса налогоплательщика  земельного налога обратил внимание Президиум ВАС РФ в Постановлении от 15.07.2010 N 14547/09⁸.

Вместе с тем и до момента вступления в силу Федерального закона от 21.07.1997 N 122-ФЗ «О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним» (далее - Федеральный закон «О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним») у хозяйствующих субъектов возникали права на земельные участки. Какие документы в этом случае можно признать правоустанавливающими, порождающими обязанность уплачивать земельный налог? Как определить, относится ли имеющийся у налогоплательщика документ к правоустанавливающим?

Практика показала, что  ответ на эти вопросы вызвал затруднения.

По одному из дел, рассмотренных  ФАС СЗО, было установлено, что предприятие  на основании временного свидетельства  о землепользовании от 28.07.1995, выданного Калининским районным отделом Комитета по земельным ресурсам и землеустройству города Санкт-Петербурга (КЗРиЗ), в 2006 году пользовалось земельным участком площадью 19 160 кв. м, расположенным в Санкт-Петербурге, но земельный налог не платило. Налоговый орган, полагая, что временное свидетельство о землепользовании является документом, удостоверяющим право предприятия на земельный участок, и следовательно основанием для уплаты земельного налога, доначислил этот налог и привлек предприятие к ответственности за его неуплату.

ФАС СЗО подтвердил правомерность позиции налогового органа, с чем не согласился Президиум  ВАС РФ. Отменяя принятое ФАС СЗО Постановление, Президиум ВАС РФ указал, что временное свидетельство о землепользовании не является основанием для взимания земельного налога, поскольку согласно распоряжению мэра - председателя Правительства Санкт-Петербурга от 01.02.1995 N 117-р «Об упорядочении поступления земельных платежей в Санкт-Петербурге» оно не является документом, удостоверяющим право на земельный участок, а направлено на обеспечение учета земельных участков города. Принятое Президиумом ВАС РФ Постановление обосновано положениями статьи 25 ЗК РФ и пункта 4 статьи 8 Федерального закона N 141-ФЗ. Как указано в статье 25 ЗК РФ, право собственности, право постоянного (бессрочного) пользования и право пожизненного наследуемого владения земельными участками возникают по основаниям, установленным гражданским законодательством, федеральными законами, и подлежат государственной регистрации в соответствии с Федеральным законом «О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним». На основании пункта 4 статьи 8 Федерального закона N 141-ФЗ в случае отсутствия в Едином государственном реестре прав на недвижимое имущество и сделок с ним информации о существующих правах на земельные участки налогоплательщики по земельному налогу определяются на основании государственных актов, свидетельств и других документов, удостоверяющих права на землю и выданных физическим или юридическим лицам до вступления в силу Федерального закона «О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним», которые в соответствии с законодательством имеют равную юридическую силу с записями в Едином государственном реестре прав на недвижимое имущество и сделок с ним, либо на основании актов, изданных органами государственной власти или органами местного самоуправления в рамках их компетенции и в порядке, установленном законодательством, действующим в месте издания таких актов на момент их издания, о предоставлении земельных участков (Постановление Президиума ВАС РФ от 25.11.2008 N 7297/08).

В пунктах 4 и 5 Постановления Пленума ВАС РФ N 54 также указано, что права на недвижимое имущество, возникшие до момента вступления в силу Федерального закона «О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним», признаются юридически действительными и при отсутствии их государственной регистрации, которая проводится по желанию правообладателей. Государственные акты, свидетельства и другие документы, удостоверяющие права на землю и выданные до введения в действие указанного Федерального закона, имеют равную юридическую силу с записями в реестре. Поэтому плательщиком земельного налога признается также лицо, чье право собственности, право постоянного (бессрочного) пользования или право пожизненного наследуемого владения на земельный участок удостоверяется актом (свидетельством или другими документами) о праве этого лица на данный земельный участок, выданным уполномоченным органом государственной власти в порядке, установленном законодательством, действовавшим в месте и на момент издания такого акта.

Одним из примеров исследования и оценки судами документа, выданного землепользователю до введения в действие Федерального закона «О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним», на предмет возможности его признания правоустанавливающим может являться Постановление ФАС СЗО от 24.05.2010 по делу N А42-4083/2009⁹.

Суды на основе анализа земельного законодательства, действовавшего в 1990 - 1993 годах, признали предоставленное организации на основании свидетельства от 01.02.1993 право бессрочного пользования спорными земельными участками соответствующим предусмотренному статьей 20 ЗК РФ праву постоянного (бессрочного) пользования земельными участками, а свидетельство от 01.02.1993 о праве бессрочного пользования на земельные участки - документом, удостоверяющим право постоянного (бессрочного) пользования земельными участками и имеющим равную юридическую силу с записями о государственной регистрации прав.

Следует отметить, что это Постановление ФАС СЗО содержит подробное обоснование возникновения обязанности по уплате земельного налога в 2007 - 2008 годах у организации, получившей в июне 1990 года земельные участки в безвозмездное пользование.

Немало споров вызывает норма пункта 2 статьи 388 НК РФ, согласно которой не признаются налогоплательщиками организации и физические лица в отношении земельных участков, находящихся у них на праве безвозмездного срочного пользования или переданных им по договору аренды.

Налоговые органы при доначислении земельного налога нередко оставляют без внимания необходимость проверки данного обстоятельства.

Так, при разрешении спора по делу N А42-2471/2008 ФАС СЗО  пришел к выводу, что налоговым  органом при доначислении организации  земельного налога не выяснено и, следовательно, необоснованно не учтено, что с  момента регистрации права собственности на приобретенные объекты недвижимости эта организация получила право пользования земельным участком, на котором они расположены, на праве аренды, а потому не являлась плательщиком земельного налога¹⁰.

Распространенной  ошибкой налоговых органов, влекущей признание судами их решений незаконными (недействительными), являются ситуации, при которых земельный налог неправомерно начисляется владельцу земельного участка в отношении той его части, на которой находятся объекты недвижимости, принадлежащие на праве собственности другим лицам.

На обеспечение  единства судебной практики по вопросу  о том, кто и в течение какого периода должен уплачивать земельный  налог при купле-продаже объектов недвижимости, направлено принятое Президиумом  ВАС РФ Постановление от 23.03.2010 N 11401/09¹¹. ВАС РФ, ссылаясь на положения пункта 1 статьи 552 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - ГК РФ), пункта 1 статьи 35 ЗК РФ, пункта 13 Постановления Пленума ВАС РФ N 11, указал, что к приобретателю объектов недвижимости в силу закона с момента государственной регистрации права собственности на них переходит право пользования земельным участком на тех же условиях и в том же объеме, что были у прежнего их собственника. Однако, если прежний собственник объектов недвижимости пользовался земельным участком на праве постоянного (бессрочного) пользования, а объекты недвижимости приобретены лицом, которому согласно статье 20 ЗК РФ земельный участок на праве постоянного (бессрочного) пользования предоставляться не может, это накладывает на данное лицо обязанность до установленной Федеральным законом от 25.10.2001 N 137-ФЗ «О введении в действие Земельного кодекса Российской Федерации» даты - 1 января 2012 года - в соответствии с правилами статьи 36 ЗК РФ приобрести соответствующий земельный участок в собственность или аренду по своему выбору. Поэтому, учитывая положения пункта 1 статьи 65 ЗК РФ, пункта 1 статьи 388 НК РФ, а также пункта 1 статьи 131 ГК РФ, согласно которым права на земельный участок подлежат государственной регистрации, являющейся в силу пункта 1 статьи 2 Федерального закона «О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним» единственным доказательством существования зарегистрированного права, а также разъяснения, изложенные в пункте 1 Постановления Пленума ВАС РФ N 54, Президиум ВАС РФ признал, что обязанность уплачивать земельный налог сохраняется за продавцом объектов недвижимости до дня внесения в реестр записи о праве иного лица на соответствующий земельный участок.

Таким образом, согласно правилу, сформулированному в пункте 1 Постановления Пленума ВАС РФ N 54, обязанность лица уплачивать земельный налог возникает с момента регистрации за ним права собственности, права постоянного (бессрочного) пользования либо права пожизненного наследуемого владения на земельный участок, то есть внесения записи в реестр, и прекращается со дня внесения в реестр записи о праве иного лица на соответствующий земельный участок.

Порядок и сроки уплаты земельного налога

Налог и авансовые  платежи по нему подлежат уплате в  порядке и сроки, установленные  нормативными правовыми актами представительных органов муниципальных образований (законами г. г. Москвы и Санкт-Петербурга). При этом срок уплаты налога для налогоплательщиков - организаций или индивидуальных предпринимателей не может быть установлен ранее срока, предусмотренного п. 3 ст. 398 НК РФ, т.е. не ранее 1 февраля года, следующего за истекшим календарным годом (п. 1 ст. 397 НК РФ).

С 1 января 2011 г. организациям и индивидуальным предпринимателям - плательщикам земельного налога не нужно  представлять расчеты по авансовым  платежам в течение налогового периода (п. п. 2 и 3 ст. 398 НК РФ). Они отчитываются один раз в год: декларация подается не позднее 1 февраля года, следующего за истекшим.

По истечении  налогового периода налогоплательщики (организации или индивидуальные предприниматели) уплачивают сумму  налога, исчисленную в порядке, предусмотренном п. 5 ст. 396 НК РФ.

Налог и авансовые  платежи по земельному налогу уплачиваются налогоплательщиками - организациями  или физическими лицами, являющимися  индивидуальными предпринимателями, в бюджет по месту нахождения земельных участков, признаваемых объектом налогообложения в соответствии со ст. 389 НК РФ.

При уплате налога и сбора с нарушением срока  налогоплательщик (плательщик сбора) уплачивает пени (п. 2 ст. 57 НК РФ). Пеней признается установленная ст. 75 НК РФ денежная сумма, которую налогоплательщик должен выплатить в случае уплаты причитающихся сумм налогов или сборов, в т.ч. в связи с перемещением товаров через таможенную границу Таможенного союза, в более поздние по сравнению с установленными законодательством о налогах и сборах сроки.

Сумма соответствующих  пеней уплачивается помимо причитающихся к уплате сумм налога или сбора и независимо от применения других мер обеспечения исполнения обязанности по уплате налога или сбора, а также мер ответственности за нарушение законодательства.

Пеня начисляется  за каждый календарный день просрочки исполнения обязанности по уплате налога или сбора начиная со следующего за установленным законодательством дня уплаты, если иное не предусмотрено гл. 25 и 26.1 НК РФ.

Не начисляются  пени на сумму недоимки, которую  налогоплательщик не мог погасить в  силу того, что по решению налогового органа был наложен арест на его имущество или по решению суда были приняты обеспечительные меры в виде приостановления операций по его счетам в банке, наложения ареста на его денежные средства или на его имущество. В этом случае пени не начисляются за весь период действия указанных обстоятельств.

Подача заявления  о предоставлении отсрочки (рассрочки) или инвестиционного налогового кредита не приостанавливает начисление пеней на сумму налога, подлежащую уплате.

Пеня за каждый день просрочки определяется в процентах от неуплаченной суммы налога или сбора. Процентная ставка пени принимается равной 1/300 действующей в это время ставки рефинансирования ЦБ РФ.

Пени уплачиваются одновременно с уплатой сумм налога и сбора или после уплаты таких сумм в полном объеме.

Принудительное  взыскание пеней с организаций  и индивидуальных предпринимателей производится в порядке, предусмотренном ст. ст. 46 и 47 НК РФ, а с физических лиц, не являющихся индивидуальными предпринимателями, - в порядке, предусмотренном ст. 48 Кодекса. Принудительное взыскание пеней в случаях, предусмотренных пп. 1 - 3 п. 2 ст. 45 НК РФ, производится в судебном порядке¹².

Налогоплательщики - физические лица уплачивают налог на основании уведомления, направленного им налоговым органом (п. 4 ст. 397 НК РФ).

Направление уведомления допускается не более чем за три налоговых периода, предшествующих календарному году его направления.

В случаях, когда  расчет налоговой базы производится налоговым органом (а это как  раз тот самый случай), обязанность  по уплате налога возникает не ранее даты получения налогового уведомления (п. 4 ст. 57 НК РФ).

Если обязанность  по исчислению суммы налога возлагается на налоговый орган, не позднее 30 дней до наступления срока платежа он направляет налогоплательщику уведомление, где должны быть указаны размер и срок уплаты налога, расчет налоговой базы, а также данные по нескольким подлежащим уплате налогам.

Налогоплательщик должен уплатить только сумму налога. Если он вовремя не получил налоговое уведомление (по вине налогового органа), пени платить он не должен. Пени уплачиваются только в случае, когда налогоплательщик вовремя получил налоговое уведомление, но своевременно не уплатил сумму налога.

Обязанность налогоплательщика - физического лица доплатить сумму  земельного налога за прошедший налоговый  период в связи с технической  ошибкой, допущенной при формировании и ведении государственного кадастра недвижимости, возникает не ранее даты получения налогового уведомления, где указана уточненная сумма налога. При исполнении уточненного налогового уведомления основания для начисления пеней и привлечения налогоплательщика к ответственности отсутствуют.